审计委员会对内部控制影响研究述评

审计委员会对内部控制影响研究述评【摘要】内部控制是出色的公司治理极为重要的组成部分。

审计委员会被视为是完善内部控制最有影响力的治理机构。

文章以审计委员会参与公司治理的过程出发，从态度、行为、结果三方面综述前人研究成果，发现审计委员会已普遍认同其监管内部控制的职责，并且通过内部审计的中介作用实施影响，至于审计委员会对内部控制的影响程度如何，学术界仍存在较大争议。

【关键词】审计委员会；内部控制；影响；文献综述一、前言近年来财务舞弊案件层出不穷，归根结底仍是公司治理与内部控制失灵的问题。

内部控制是为确保实现企业目标而实施的程序和政策，涉及企业财务、运营及法律法规遵守等各方面，其与公司治理的关系主要存在以下两种观点：其一是环境论，认为健全的公司治理是内部控制有效运行的保证，内部控制处于公司治理设定的大环境下；其二是嵌合论，认为公司治理是公司整体控制循环中的组成部分，而内部控制则可看作为公司治理内容在生产经营方面的延伸和具体化。

审计委员会是公司治理结构中董事会下设专项委员会，负责监督财务报告复核，主持外部审计事务，领导内部审计，评价内部控制等职能。

相较于董事会，审计委员会能更有效地关注内部控制运行，被认为是完善内部控制最有影响力的治理机构。

随着内部控制理论的发展，作为公司治理非常设机构之一的审计委员会如何影响内部控制以及其是否对内部控制运行产生实质性影响成为各界越来越关心的问题。

基于此，本文通过综述前人研究成果以了解该问题的研究现状，并在此基础上寻找未来研究的突破口。

二、审计委员会对内部控制影响研究综述Turley and Zaman（2004）指出前人关于审计委员会治理效率的研究大多以检查审计委员会特征与财务报告质量之间的相关性为主，很少涉及审计委员会的运作过程。

吴清华等人（2006）也指出，研究审计委员会的治理效率应当从其参与治理的逻辑过程出发，深入至审计委员会具体的行权过程与效率。

鉴于审计委员会对监管内部控制职责的认可是其实现监管目标的前提，研究审计委员会对内部控制的影响需从其对监管职责的认识出发，识别审计委员会如何影响内部控制运行的过程，并最终以检验审计委员会对内部控制是否有实质性影响。

因此，本文从审计委员会对监管内部控制职责的认识、审计委员会对内部控制的影响过程及影响结果三方面综述前人研究成果。

（一）审计委员会对内部控制监管职责的认识关于审计委员会对内部控制监管职责的认识，国内外有如下看法：1.国外审计委员会对监管职责的认识通过调查69名审计委员会成员关于其职责的看法，Abdolmohammadi（1992）发现，监督内部控制被认同为是其最经常履行的职责。

Wolnizer，P.W.（1995）系统地提出了17项审计委员会目标，其中包括对内部控制系统的监督。

DeZoort（1998）在该17项目标的基础上，设计调研问题：（1）审计委员会的职责是否被正式地赋予审计委员会；（2）审计委员会是否承担了除被正式赋予的职责以外的责任；（3）被赋予审计委员会的职责是否恰当。

并以问卷形式调查134家企业的500名审计委员会成员，得出结论：评估内部控制被广泛地认同为是审计委员会最重要的监管职责。

Verschoor（2002）指出，尽管建立和维持良好的内部控制制度是管理层的责任，而审计委员会则是内部控制运行的监督者之一。

2.国内审计委员会对监管职责的认识杨忠莲，徐政旦（2004）以我国382家企业为样本，研究设立审计委员会的动机，发现随着董事会规模的增加，为监管公司已审计财务报告质量和内部控制，公司有动机成立审计委员会作为一个有效的监管机制。

黄溶冰，王跃堂（2009）指出，随着审计委员会更多地参与传统意义上委托给管理层的内部控制，以独立董事为主体的审计委员会将最终成为内部控制监督和评价的主体。

（二）审计委员会对内部控制的影响过程审计委员会为董事会下属委员会，作为非常设机构，审计委员会如何影响日常内部控制？前人的研究解释了该问题：审计委员会主要是通过以下两种途径实施影响。

1.通过内部审计的影响Gendron et al.（2004）研究发现，通过评估管理层对内部审计所指出的内部控制缺陷的解决程度，审计委员会将以此了解内部控制状况。

Sarens and De Beelde（2006）指出，内部审计活动形成对已有问题的关注，因此审计委员会及其潜在影响的发挥高度依赖于内部审计的中介作用。

Gerrit Sarens et al.（2009）采用案例研究的方法，对四个样本企业审计委员会成员实施一对一访谈，并总结出在企业运作中，内部审计机构作为公司具体信息（内部控制与风险管理状况）的提供者，为审计委员会监督职责的履行提供支持，内部审计扮演着审计委员会与具体操作层面的沟通者角色。

2.通过内部审计与外部审计的联合影响Turley and Zaman（2007）通过案例研究审计委员会非正式渠道的行权效率，发现审计委员治理目标的实现在一定程度上依赖于非正式地、自愿地与高层管理、内部审计及外部审计的互动。

Beasley et al.（2009），研究了42家美国上市公司审计委员会的监督过程，发现审计委员会成员在评估内部控制有效性时，明显地依赖于内部审计和外部审计。

胡苏（2011）从投入、过程和产出三个维度整合审计委员会运行的关键成功因素以形成治理绩效评价体系。

在过程维度绩效评价指标中，他指出审计委员会应通过投诉机制、直接调查、外部审计以及内部审计等渠道监督内部控制的成效。

（三）审计委员会对内部控制的影响结果审计委员会对内部控制是否有实质性影响，学术界主要存在以下两种观点：1.无关论Collier and Gregory（1996）设计与检验了以下两个研究命题：（1）审计委员会为提高审计质量，因此需要增加内部审计和外部审计的费用；（2）由于审计委员会的存在强化了内部控制运行，因而公司可以减少相应的审计费用。

他们的研究结果支持了第一个命题，而关于第二个命题却未得到任何的支持性证据。

Scarbrough et al.（1998）发现，在聘用及解雇内部审计师方面，管理层起主导作用，审计委员会影响有限，因此审计委员会对内部审计项目（如内部控制等）影响不大。

Goodwin and Seow（2002）研究发现，尽管审计委员会在加强外部审计以帮助公司发现重大错报方面的效率得到了诸多肯定，但其是否能有效地帮助公司预防以及发现内部控制缺陷和舞弊仍是疑惑的问题。

谢永珍（2006）以2002年我国632家上市公司为对象，研究发现审计委员会的设置及其运作对上市公司稳定财务状况的形成不具有显著作用，上市公司审计委员会的设置是外部制度要求的结果，而不是上市公司的自发性要求。

2.相关论（1）国外研究国外研究主要集中于探索审计委员会特征对发现内部控制问题的贡献程度。

①独立性Scarbrough et al.（1998）通过问卷调查方式研究72家加拿大制造企业，得出结论：仅由外部董事组成审计委员会的企业更容易与内部审计机构频繁接触，并对内部审计项目（如内部控制审计）以及审计结果实施监督。

Krishnan（2005）研究了128家更换审计师并披露内部控制问题的企业，发现内部控制问题（特别是重大内部控制缺陷）的出现通常与审计委员会成员的独立性显著负相关。

②财务专业性DeZoort（1998）随机调查了纽约证券交易所100家公司的69名审计委员会成员，发现具有从事过审计或会计工作经验的审计委员会相较于那些没有经验者在作出内部控制判断时更加接近于外部审计师的判断，帮助其提高在监督内部控制及风险管理方面的效率。

前SOX阶段，Krishnan（2005）研究发现，内部控制问题的出现与审计委员会中财务专家的人数呈负相关；SOX法案颁布后，Krishnan and Visvanathan （2005）发现审计委员会组成中财务专家所占比重少的企业更容易报告内部控制缺陷，Yan Zhang et al.（2007）在研究内部控制问题披露时同样证实了上述现象。

③活跃性Krishnan and Visvanathan（2005）通过研究Compliance周刊上2004.11.15—2005.3.1期间列示的118家存在内部控制缺陷的企业，发现更加活跃的审计委员会更有可能发现并报告内部控制缺陷，但并未发现其他审计委员会特征（如任期或审计费用）在及时报告内部控制缺陷方面有贡献。

（2）国内研究程晓陵，王怀明（2008）以COSO内部控制目标（经营效率效果、财务报告真实可靠以及法律法规遵守）的实现与否作为评价内部控制有效性的依据，并通过对1162家中国上市公司的研究，发现设立审计委员会对提高公司经营绩效有积极作用，但在防范违法违规及保证财务报告质量方面无显著效果。

张先治，戴文涛（2010）通过建立内部控制评价体系，以问卷调查方式研究公司治理结构对内部控制的影响，发现设立审计委员会将正向影响内部控制质量。

三、文献评述及启示（一）文献评述委托代理的治理结构下，实现公司治理与内部控制的良好对接是决定公司经营效率和健康发展的关键要素。

通过综述前人研究成果，本文有以下发现：1.监督内部控制职责已普遍为审计委员会所认同审计委员会为董事会下属机构，无需对管理层负责，相较于内部审计，审计委员会具有较高独立性。

鉴于此，随着审计委员会制度的逐渐普遍化，越来越多国家的审计委员会已被正式赋予监督内部控制的职责，如我国《上市公司治理准则》及《内部控制基本规范》都提出审计委员会的主要职责包括审查公司内部控制，监督内部控制的有效实施等审计委员会对内部控制监管职责的认可是其实现监管目标的前提条件，前人研究发现，监管内部控制的职责已广泛为审计委员会所认同。

2.审计委员会通过内部审计实施对内部控制的影响管理层负责建立与健全内部控制制度，拥有大量内部控制基本信息；作为独立第三方的外部审计掌握关于内部控制的客观评价，两者为审计委员会实施监督提供了辅助支持。

更主要的，前人研究发现，审计委员会通过与内部审计的互动影响内部控制运行。

审计委员会为非常设机构，通过与内部审计的及时沟通解决内部控制信息不对称问题，内部审计扮演着审计委员会与具体操作层面的沟通者角色。

在确保内部审计有效的前提下，审计委员会以评估内部审计计划，分配审计资源等方式影响内部审计活动；内部审计实施审计工作获得对内部控制运行状况的评价，以内部审计报告等形式向审计委员会反馈。

在此基础上，审计委员会通过复核内部审计结果，及时与管理层沟通，确保内部审计提出的建议得到落实，通过参与外部审计活动确认内部控制客观现状，以指导内部审计工作，最终实现内部控制的充分与有效。

3.关于审计委员会对内部控制是否存在实质影响，学术界仍存在较大分歧不少学者质疑审计委员会对内部控制的影响，他们认为，实务中内部审计机构直接接受审计委员会领导的制度并未真正落实，管理层负责内部审计人员的任免，致使内部审计受制于管理层压力，从而导致对内部控制影响有限。