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非货币性资产交换——同一控制下非货币性交换探析非货币性资产交换的相关规定(1)非货币性资产交换的涵义。
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产,通常以涉及的补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为判断标准。
准则规定,非货币性资产交换不涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让,在企业合并、债务重组和发行股票过程中取得的非货币性资产也不适用非货币交换准则。
(2)非货币性资产交换的计量模式。
非货币性资产交换采用公允价值和账面价值两种计量模式计量,决定是否采用公允价值计量模式的决定因素主要有两个:一是该交易是否具有商业实质,二是换人资产或换出资产的公允价值是否能够可靠计量。
商业实质的判断依据也有两个:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
除上述规定外,准则还特别提出了要对关联方之间非货币性交换的商业实质进行特别关注。
同一控制下非货币性资产交换中存在的问题(1)公允价值与账面价值的选择问题。
以账面价值进行计量。
计量是会计的核心,因此计量方式的选择就显得尤为重要。
在非货币性交易中,如果采用账面价值进行计量,则交易双方都以换出资产的账面价值进行计量,且双方都不会产生损益。
但是在同一控制下,以账面价值计量就可能会产生一个利益输送的问题。
假设A母公司同时控制了B和C两家公司,且B公司是上市公司。
如果母公司让B公司的优良资产与C公司的劣质资产进行非货币性交易,且以账面价值进行计量,这样A公司就侵占了上市公司利益,且不会产生税收成本。
如果B上市公司是国有股控股的公司,这样就很容易地造成国有资产流失。
以公允价值进行计量。
在同一控制下,当非货币性资产交换的交易双方选择以公允价值进行计量时,企业间的交易看似实现了公允,但实际上,更可能成为企业间盈余调控的工具。
企业会计准则第7号非货币性资产交换第一章总则第一条为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
第三条本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。
（二）非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
（三）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
（四）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。
（五）非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
第二章确认第四条企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：（一）对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；（二）对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。
非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的;应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1该项交换具有商业实质；2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量..换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的;应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础;但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外..一换入资产入账价值的确定1.不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费2.涉及补价的情况1支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价2收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价二换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额;应当分别不同情况处理：1换出资产为存货的;应当作为销售处理;按其公允价值确认销售收入;同时结转相应的销售成本..2换出资产为固定资产、无形资产的;换出资产公允价值与其账面价值的差额;计入营业外收入或营业外支出..3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的;换出资产公允价值与其账面价值的差额;计入投资收益;并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益..三相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同;如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算;最后结转计入营业外收支;换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等..2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同;如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等..教材例14-120×8年9月;A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机;换入的打印机作为固定资产管理..A、B公司均为增值税一般纳税人;适用的增值税税率为17%..设备的账面原价为150万元;在交换日的累计折旧为45万元;公允价值为90万元..打印机的账面价值为110万元;在交换日的市场价格为90万元;计税价格等于市场价格..B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备..假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备;整个交易过程中;除支付运杂费换出资产15 000元外;没有发生其他相关税费..假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备;其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费..分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产;因此;该项交换属于非货币性资产交换..本例是以存货换入固定资产;对A公司来讲;换入的打印机是经营过程中必须的资产;对B公司来讲;换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器;两项资产交换后对换入企业的特定价值显着不同;两项资产的交换具有商业实质；同时;两项资产的公允价值都能够可靠地计量;符合以公允价值计量的两个条件;因此;A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础;确定换入资产的成本;并确认产生的损益..A公司的账务处理如下：A公司换入资产的增值税进项税额=900 000×17%=153 000元换出设备的增值税销项税额=900 000×17%=153 000元借：固定资产清理 1 050 000累计折旧 450 000贷：固定资产——设备 1 500 000借：固定资产清理 15 000贷：银行存款 15 000借：固定资产——打印机 900 000应交税费——应交增值税进项税额 153 000营业外支出 165 000贷：固定资产清理 1 065 000应交税费——应交增值税销项税额 153 000B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定;企业以库存商品换入其他资产;视同销售行为发生;应计算增值税销项税额;缴纳增值税..换出打印机的增值税销项税额=900 000×17%=153 000元换入设备的增值税进项税额=900 000×17%=153 000元借：固定资产——设备 900 000应交税费——应交增值税进项税额 153 000贷：主营业务收入 900 000应交税费——应交增值税销项税额 153 000借：主营业务成本 1 100 000贷：库存商品——打印机 1 100 000本讲小结1非货币性资产交换的认定；2商业实质的判断；3非货币性资产交换以公允价值计量下应注意的问题：①换入资产入账价值的确定；②换出资产公允价值与账面价值差额的处理；③涉及相关税费的处理..教材例14-3甲公司与乙公司经协商;甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换..甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义;但公司未采用公允价值模式计量..在交换日;该幢公寓楼的账面原价为9 000万元;已提折旧1 500万元;未计提减值准备;在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元;营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元;乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量;在交换日的公允价值为7 500万元;由于甲公司急于处理该幢公寓楼;乙公司仅支付了450万元给甲公司..乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的;并拟采用公允价值计量模式;甲公司换人股票投资后也仍然用于交易目的..转让公寓楼的营业税尚未支付;假定除营业税外;该项交易过程中不涉及其他相关税费..分析：该项资产交换涉及收付货币性资产;即补价450万元..对甲公司而言;收到的补价450万元÷换入资产的公允价值7 950万元换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元=5.7%<25%;属于非货币性资产交换..对乙公司而言;支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8 000万元=5.6%<25%;属于非货币性资产交换..本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产..对甲公司而言;换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量;但风险程度要比租金稍大;用于经营出租目的的公寓楼;可以获得稳定均衡的租金流;但是不能满足企业急需大量现金的需要..因此;交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显着区别;因而可判断两项资产的交换具有商业实质..同时;股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量;因此;甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换人资产的成本;并确认产生的损益..甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本75 000 000投资性房地产累计折旧15 000 000贷：投资性房地产 90 000 000借：营业税金及附加80 000 000×5%4 000 000贷：应交税费——应交营业税 4 000 000借：交易性金融资产 75 000 000银行存款 4 500 000贷：其他业务收入 79 500 000乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产80 000 000贷：交易性金融资产 60 000 000银行存款 4 500 000投资收益 15 500 000注：上述为教材处理;在这里我们不予过多的研究..例题3·单选题20×8年3月;甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备;并将换入办公设备作为固定资产核算..甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元;累计确认公允价值变动收益为5万元;在交换日的公允价值为28万元..甲公司另向乙公司支付银行存款1．25万元..乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元;未计提跌价准备;在交换日的公允价值为25万元..乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响;拟随时处置丙公司股票以获取差价..甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人;适用的增值税税率为17%..甲公司和乙公司不存在任何关联方关系..要求：根据上述资料;不考虑其他因素;回答下列第1题至第2题..2009年新制度考题1甲公司换入办公设备的入账价值是 ..A．20.00万元 B．24.25万元 C．25.00万元D．29.25万元答案C解析甲公司换入办公设备的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价-可抵扣增值税进项税额=28+1.25-25×17%=25万元..2下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中;正确的是 ..A．换出办公设备作为销售处理并计缴增值税B．换入丙公司股票确认为可供出售金融资产C．换入丙公司股票按照换出办公设备的账面价值计量D．换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本答案A解析选项B错误;换入丙公司股票应确认为交易性金融资产；选项 C错误;本题非货币性资产交换具有商业实质;且公允价值能够可靠计量;故应该以公允价值作为计量基础；选项D错误;换出生产的办公设备存货按照公允价值确认销售收入并按账面价值结转销售成本..例题4·单选题甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换;另支付补价l0万元..在交换日;甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元;累计折旧为25万元;公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元;累计折旧为l75万元;公允价值为l40万元..该非货币性资产交换具有商业实质..假定不考虑相关税费;甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为 ..2007年考题A．0 B．5万元 C．10万元 D．15万元答案D解析甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-140-25=15万元..例题5·单选题2010年3月;甲公司以其持有的一批库存商品交换乙公司生产的一台办公设备;并将换入的办公设备作为固定资产核算..有关资料如下：甲公司在资产置换日库存商品的公允价值为200万元;成本为230万元;已计提存货跌价准备40万元;增值税税额为34万元..乙公司用于交换的办公设备的账面余额为180万元;在交换日的公允价值为210万元;增值税税额为35.7万元..甲公司向乙公司支付补价11.7万元;甲公司另支付换入办公设备运杂费和保险费2万元..甲公司和乙公司不存在任何关联方关系..要求：根据上述资料;不考虑其他因素;回答下列第1题至第2题..1甲公司换入办公设备的入账价值是万元..A．210 B.212 C．245.7 D．247.7答案B解析甲公司换入办公设备的入账价值=换出资产的公允价值+增值税销项税额+支付的补价-可抵扣增值税进项税额+支付的运费和保险费=200+34+11.7-35.7+2=212万元..2甲公司上述交易影响当期利润总额的金额为万元..A．8 B.-30 C．-38 D．10答案D解析甲公司上述交易影响当期利润总额的金额=200-230-40=10万元..。
中级会计实务中的非货币性资产交换中级会计实务中，非货币性资产交换是一项重要的会计交易。
非货币性资产交换是指企业以非货币性资产作为对价进行交换的情况，这些非货币性资产可能是实物资产、无形资产或长期股权投资。
在进行非货币性资产交换时，企业需要正确处理这些交易，以确保会计报表的准确和真实。
首先，非货币性资产交换需要确定交换对价的公允价值。
公允价值是指在市场上可以以合理价格交易的金额，它反映了交易双方在交易时间点上对交换资产的价值认定。
在确定公允价值时，企业可以参考市场价格、专家评估和其他可获得的市场信息，以确保公允价值的准确和可靠。
其次，非货币性资产交换需要对原始资产和获得的新资产进行正确的会计处理。
对于原始资产，企业需要按照资产的分类加以处理，例如，将实物资产进行折旧摊销、将无形资产进行摊销或长期股权投资进行减值测试。
对于获得的新资产，企业需要按照相关会计准则的要求进行会计确认和计量。
在非货币性资产交换中，除了确定公允价值和进行会计处理外，还需要注意相关的税务影响和法律合规性。
企业在进行非货币性资产交换时，需要确保合规，遵守相关的税法和法律法规，避免出现不必要的纳税风险和法律争议。
非货币性资产交换的一个重要应用领域是企业并购和重组。
在企业并购和重组过程中，非货币性资产交换是一种常见的交易方式，它可以帮助企业以资产作为对价进行交换，提高企业的资源配置效率和市场竞争力。
例如，某公司计划收购一家竞争对手，双方达成一致，在交易中确定以公司股票作为对价进行资产交换。
根据交易协议，被收购企业将以其所持有的一批无形资产和长期股权投资进行交换，公司将发行相应数量的股票给被收购企业作为对价。
在这种情况下，公司需要确定交易日的股票公允价值，并进行相应的会计处理，将被收购资产纳入公司的会计报表。
此外，非货币性资产交换还可以发生在企业之间的战略合作和资源共享中。
例如，某公司与一家供应商达成合作协议，双方同意进行资产交换，以提高资源互补性，降低生产成本和风险。
第三章非货币性资产交换
本章全面论述了非货币性资产交换的认定、相应的会计处理。
在学习和理解本章内容时，应当关注：（1）非货币性资产交换的认定。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价).（2）非货币性资产交换的会计处理。
非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
除了学习本章节的内容外，还应当认真阅读《企业会计准则第7号一－非货币性资产交换》及相关指南和解释。
第一节非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换式相对于货币性资产而言的。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。
例如，企业持有固定资产的主要目的是运用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中去，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。
资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产既补价。
非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换人资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，．适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。
二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
本章所指非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：
（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
所谓非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。
本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。
实务中，与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。
（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
第二节非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换人多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换人多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。
（一）公允价值
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1．该项交换具有商业实质；
2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。
（2）换人资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
（3）换人资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够
可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。
这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换人资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，应当以换人资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
（二）账面价值
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换人资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
二、商业实质的判断
非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。
在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。
只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。
（一）判断条件
企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1．换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
比如，某企业以一批存货换人一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固。
