会计计量模式研究

摘 要 ： 在财务会计 中， 历史成本计量是一条 重要 的原则。通过对历 史成本等五种会计计 量模 式以及 历史成 按 本 与公 允价值、 现行 成本 、 现行 市价 、 变现净值与公 允价值之 间的辨 析 ， 出了五种会 计计量模式 ， 可 提 并对 多属性计 量模 式中计量单位 的选择进行 了分析 。
２ ． 现行成本
二 、 要 会计计 量 属性 之 间的关 系 主
（ ） 一 历史成本与公允价值
现行成本计量属性能避免价格变动的虚汁收益 ，反映真实财务 状况 ， 客观评价企业的管理业绩。 主要片于高通货膨胀时期的会计计 】 量， 同时也用于相关资产的后续汁量 目前， Ｓ Ｉ Ｂ和Ｆ Ｓ Ａ Ａ Ｂ中都有基
５ ． 未来现金流量的现值
美 国财 务会计准 则委员会在 １８ ９４年概括 了五种较 普遍认 可 的
计量属性 ： 史成本 、 历 现行成本 、 市价 、 现行 可变现净值 和未来现金流 量的现值 。下面对 以上的五种计量属性进行简单 的分析
１ ． 历史成本
现值计量属性的理论依据是资产是预期的未来经济利益，与预 期现金流入的时间分布有关， 即要考虑货币的时间价值。 现值的优点 在于反映资产的未来经济利益， 同时考虑了货币的时间价值， 符合会 计信息使用者对未来决策的需要。 但由于资金报酬率、 未来各期的贴 现率、 收益期等因素在当前均是不确定的， 因此， 反映出的会计信息 可靠性较差。
无特定要求， 后者则强调市价的“ 公允性”第二， ； 前者完全依赖于可
作者 简介： 于明（９ １ ） 男， １７ 一 ， 内蒙古兴和人 ， 经济 师， 硕士研究生 ， 事会计理论与 实务研 究。 从
观察的市场价格， 故难于对无形资产 、 专用设备或厂房等无现行市价 的资产进行恰当计量， 而当不能得到可观察的市场价格时， 后者还可 基于可得到的最佳信息进行估计确定。 可变现净值与公允价值的区别是： 第一， 前者是扣除了预计变现 过程中的直接成本后的净值， 后者通常不考虑直接成本； 第二， 对于

息 ）第三 ， 。 处置持有至到期投 资时 ， 应将所取得的价款与持有 至到
期投资账面价值 之间的差额 ， 计入 当期损益 。第 四 ， 企业因持有至 到期投资部分出售或重分类的金额较大 ，且不属于企业会计 准则 所允许 的例外情况 ，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至 到期投资的 ，企业应 当将该投资剩余部分重分类为可供出售金融 资产 ， 以公允价值进 行后续计量 ； 并 重分类 日， 该投资剩余部 分的 账面价值与其公允价值之 间的差额计人所有者权益 ，在该可供 出 售金融资产发生减值或终止确认时转出 ， 计入当期损 益。 （） ３ 贷款 和应收款项的计 量。第一 ， 金融企业应按贷款发放的
权 比例大小 、 性质和市场条件 ， 为两部 分 ： 分 一是企业持 有的对子 公司（ 一般股权份额 ≥５ ％）合营企业及联 营企 业（ ０ ０ 、 ２ ％≤股权份 额 ＜５ ％）的投资 ；二是对被投资单位不具有共 同控制或重大影 ０ 响 、 活跃市场 中没有报价 、 在 公允价值不能可靠计量的权益性投资
（ 一般股权份额 ＜ ０ 。 ２ ％）
二 、 资 的 计 量 投
变动计入资本公积 （ 其他资本公积 ）这 意味着持有期 间将不会对 ， 投资方产 生任何利润贡献 。第三 ， 处置时 ， 前期 因公允价值变动而
转入资本公积的部分 ， 应转 出至投资损益 。 （ ） 二 长期股权投 资计量 长 期股权投 资对子公 司投 资 ， 同一 控制下企 业合并遵循 的是非市场理念 ；非同一控制下企业合并及 非企业合并遵循的是市场理念 。对合营企业 和联 营企业的投资按
已宣告但尚未发放 的现金股利或已到付息期但 尚未领取的债券利 息的， 应当单独确认 为应收项 目； 第三 ， 持有期间取得 的利 息或 在

因素去乘。这个因素等于一个公司的投资收益与该公司所处 式 。 这种方法的理论基础是 ： 资是劳动力价值 的货 币表现 ， 工
企业 中的表现 ，某 一员工 的人力资源价值应该等于其 在雇 佣
２ ０ ．０财 会 月刊 （ ０ ８１ 理论） ７１・ ・ 口
期 内未来工资报酬的现值。
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产 所 要 花 费 的成 本 。
资源进行计价 。 这种方法 和历史成本法有很多共性 ， 以它也 所
具有一些历史成本法的缺陷。
３ 哈 克 ・ 恩斯 和 琼 斯 于 １ ６ ． 迈 ９７年 提 出采 用机 会 成本 法对
人 力资源进 行计价 。 在这种方法 中 ， 他们倡 导“ 竞争 性招标价
格 ”指一个雇员或一个部门 中一群雇 员的机会成本是 以其他 ，
部门对这些雇员提 出的标价为基础进 行计算 的。 因此 ， 人力资
机会成本法 ，是以企业员工离职时使企业所蒙受的经济 损失作为企业人力资产计价 的依据 。
（ ） 力 资 源 价值 会计 计 量 二 人
、
源的价值是根据单个雇员在可替代用途中所具有 的价值来决
服务的货币表现 ， 即该种状态下 能为企业创造 的价 值 ； （ ） Ｐ Ｒｉ
为员工处于 状态的概率 ；１ １ 为工作状态数（ １ 含离职状态 ， 其
公式为 ： ∑ Ｖ
ｔ ｎ １１ ｒ， ＝ ＿
预期服务货币表现为零 ）ｎ为该 员工为企业服务期望年限 ；ｔ ； ｒ
源管理决策 的必要性 。 ，人力资源会计” 了这一会计领 由此 “ 成
域 的公认名称 ，它是鉴别和计量人力 资源的一种会计程序和
部成本概念”Ｍ ・ 。 达斯古普塔认为 ， 个人在组织 内担任某个 职 务时所需要的全部成本都应 当看做这个人的价值 ，并且这个

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企市海浪河 自来水有 限公 司 海 林市兴海建筑安装工 程处
般 购买 力货币单位的存在是以物价变动的发 教育的 不同有着密切的联 系。 例如， 美国崇尚个 生为前提的， 倘若物 价不发生变动 （ 实际上不 可 人主 义， 会的权 距较小 ， 社 对不明朗因素反映 较弱， 容易接纳有差异的因素， 并且美国是一个 能） 也就无所谓计量单位的选择 问题。 ， 阳刚社会， 人们注 重成就， 决断力及物质上的成 ＝， 彤响会计计量模式选择的 因素 功， 因而 其会计确 认与计量的方法 的可选择 性 （ 会计理论的影响 一） 强调真实反映， 偏向乐观， 以美国强调 所 ｌ 会计计量基础理论的不适应。 、 传统 会计 较大 ， 强调 “ 实质重于 形式” 德国与之 。 的历史成本计量 基础 以劳动 价值而论为依据 ， 计 量的公允， 文化特征表现为集体主 义， 对不明朗因素 计量内容是劳动 创造和转移 的价值， 计量 的时 相反， 间是交 易实际发生时， 并且以后不再重新计量。 反映较 强， 社会权距较 大， 阴柔社会， 因而德 国 这种会 计计量模式具有数据 易 取得、 可验 证、 较 强调稳健性原 则， 认与计量方法趋 于保守， 确 严 客观 等优点 ， 但它只能度 量经济事项 的一个 侧 格遵守历史成本原则， 例如一般不允许进行资产 量 问 题 为 出发 点 ， 系统研 究 了会 计 计量 的选 面或其中的一部 而不能对经济事项作全面、 重估， 严格限定采用完工百分比法确认 “ 期合 长 择 及 表来 发展 趋 向 立体、 动态 的衡量 。 有些交易结果只能在未 来才 同收 等。 关键词 ：会计计量 模式 选择 发展 能证实， 如衍生金融 工具 ， 有些经济资源具 有未 ５ 会计人员素 质。 、 各种 汁量模式的难 易程 来创造价值的能 力， 如人力资源。 凡此 种种， 都 度不同， 所选 择的计量 模式必须要 能为广 大会 需要新的计量基础理 论来支持。 计人员所 接受， 切实可行。 如果会计系统自身发 会计人员素质低］ 就 不可能 要求 ２ 会计 目 的影响。 、 标 会计目标是 会计理论 展水平不同， 随 着会计界越来越 多地试图把纷繁 复杂的 构建的逻辑起 点， 对会计 计量具有决定性 的导 实备荒中采用复杂的计量方法与计量模式。 资产负债表 外业务纳入表 内核算 和资产减值 会 向作用。 表现在 ： 一方面； 会计 目 是会计计 量 标 三． 我国会计计量 发展 的思考 对 计等的广泛 应用， 历史成本以 外的计量基础 （ 如 理论的基 石， 同的 会计 目 理论 会产 生不同 不 标 从我国现行会计 准则、 会计制度的规 定来 公允价值、 可收 回金额 等） 开始越来越多地被应 的会计计量观点； 另一方面， 会计计量是实现会 看 ， 在概念 层次 （ 如 Ⅸ 比 会计 法》、 企业 财务 用到会计实务中。 这种情况一方面凸现了会计计 计目标 的重要 环节， 企 ０ 不同的 会计计 量模式提 供 会 计报告 条例 、《 业会 计准 ～一 基本准 量问题在财务会计系统中的重要地位， 另一方面 的会计 信息侧重 点不同 ， 由此 决定 了 计系统 则 ） 会 上并没有 对于 会计计 量的基 本原则问题 也带来了一系列因计量而生的新型问题 ， 比如允 运 行的终极 目标不周。 受托责 饪观 强凋会 计信 怍出规范 。 从实务上看， 尽管我国会计ｉ 量规范 十 许选 用的计量基础究竟应 当包括哪些 ， 在何种 息的客观性、 可靠性， 需要采用历史成本计量基 对于初始计 量基础也 有历史成 本、 公允价 值、 现 情况 下应 当采 用何 种计 量基础， 如何 确定公允 础， 最佳估 计金额等， 对于后续计 量基础有摊 余 以权责发生制 计量收 益； 而决 策有用观强调 值、 价值 等。 我国在会计 改革的进程 中也 面临着与 会计 信息的相关性 ， 迫切要 求采用公允价 值 为 成本 、 成本 与市价孰低 、 本与可变现 净值孰 成 国际会计界同样的会计计 量问题 。 因此 ， 关注国 计量基础， 要求对商誉、 人力资源等资金进行计 低、 公允价值、 可收回金额等。 但从总体上看， 我 际上会计计量理论与准则研究及制定的最新发 量 ， 用未来现 金流量 的现值 反映 企 业价值 。 往 国现行会计计量模式 主要采用的是历史成本计 展对于我国有十分积极的意义。 对于公允价值等其他 计量基础的应 用 知 识经济时代 ， 会计 目 应是 决策有用性与受 量基础 ， 标 会计 计量 内含及其 模式 较为 谨慎。 托责任性 相结 ｏ 会计计量被认为是 会计的核心职能， 会计 （ 会计环境的影响 二） 会计计 量理念 上的不同， 已经成 为我国会 就是一个 计量过 程， 谓会 计计 量就是以数量 所 １ 政治法律 因素在不 同的政 治体制下， 、 政 计准 则与 国际财务报告准 则之 间最 为重大的差 关系来确 定物 品或事项之间的内在数量关系， 府对经济资源的配置与管理 的要求 和侧重点不 异之一。 但是 ， 着我国社会主义市场 经济体制 随 把数额 分配于具体事 项的过程 。 就是 ， 也 在企 同。 在计 划经济 体制 Ｆ 国家 拥有全 部固定 资 的建立与完善， ， 经济市场化程度的提高， 尤其是 业会计核算中对会 计对 象的 内住数量 关系加以 金、 土地 和其他经济资源 ， 很少甚至没有企业财 金融 改革的稳 步推进 ， 们可能 需要及早研究 我 衡量、 计算和确定， 使其转 化为能用货币表现的 产的私人所有权。 例如企业没有土地所有权， 任 如何适时引人公允价值等 除历史 成本以 外的其 财 务信息 和 其他有关的经济 信息 ， 以便集中和 单一公有制经济 下也 不需 评估确认 与计量土地 它会计计量 基础 ， 也需 要从总体上重新审视 现 综合反映 企业的财务状况 及其经营成 果。 会计 使用权 ， 在改革开放、 引进外资、 合资人股时， 行的历史成 本会计 计量模式 。当然 我国 目前的 才 计量～般来说主要 有三个条件： 一是时 间因素， 产生将土地使用权作为一项 重要的 “ 无形资产” 市场 经济环境 与成 熟的市场经济环境 相比， 还 二是数量因素， 三是 单他因素。 简言之 ， 适当 进行确 认与计量。 在 存在一定差距 ， 所以要 全面引入公允价值会计 之时以特定 的单位作出数 量表示 。 ～个完 整的 政 治法律 因素的影响要通过政府所执行的 需 要假以时 日 笔者认为 ， 。 在我国现 阶段， 可以 会计 计量模式 ， 计量 对象 （ 除 被计 量的客体） 政策 、 制定的规 定及颁布的法律条款 去实现 。 对有 活跃交 易市场 的金 融资产 和金融 负债 （ 包 外， 还包括两个因素： 计量 属性和计量单位。 政府通过 立法可以直接影 响会计 的发展， 计量 括 衍生金融 工具 ） 及严格按 照市场法 则、 以 具 计量属性 （ ａｓ ｒ ｍ ｎ Ａ ｔｉｕ ｅ） Ｍｅ ｓｕ ｓ ｅ ｔ ｔｒ ｔｓ 是 ｂ 可以逐步允许 方法的选择。 这包括 会计 法、 公司法 、 证券 法和 有 商业实质的 非货币性交 易等， 指被计 量对象的可计 量的基一方面的特 性或外 税法等。 采用公允价值 ， 以便如实 反映 企业 的财务状况 在表 现形式 ， 即被计量对象予以数 量化 的特征 ２ 经济因素 。 、 经济因素对会计计量模式选 和经营业绩 。 同时对于其他资产和负债， 征现行 或方面。 计量对象往往有多种特性， 因而可以从 可以考虑 我国的市场 择 的影 响主要 表现在经济利益和经济环境 两个 历史成本计 量基础 之上 ， 多方 面按 不 同计 量 尺 度 加 以 计量 。 方面。 环境 ， 吸收我国会计职业 界、 产评估界、 资 学术 计量单位 （ ａ ｕ ｅ ｎ Ｕ ｉ 是指 计量 Ｍｅ ｓ ｒｍｅ ｔ ｎ ｔ ） ３ 科学技 术因素 。 、 现代科技推 动了 会计计 界等 的智慧， 探 我国会计计量改 革的途径和 对象就基一 属性进 行计 量时， 具体使 用的标 准 量 方法的发展 。 我们一方面需要密切 关注国际 互联 网的 普及使信息的沟通 更 方式。总的来说 ． 量度。 可供选择 的计 量单位有两种： 名义货币单 加 快捷 ， 公危价 值计量 不再仅仅停留于理论研 上关于会 计汁量的理 论、 务和 准则规 范的发 实 位和一 般购买 力货 币单位 。 名义货 币单位是指 究阶段， 尤其用在技 术上获得了转机 。另外， 借 展趋势， 另一方 面需 要充分研 究我 国市场 经济 各国主要流通 货币的 法定单位。 一般购买 力货 助高级教学运 算工具 ， 以采用更精 确的计算 的发展阶段和 我国的会计计 量实 务及其存在的 可 币单位 就是以 各国货币的 一般购买力或实际交 以便于为将 来我国会计 准则建设 中对会 方法计量固定资产折旧或债权折 （ 价等项 目 问题 ， 溢） 换比率作为计 量单位。 一般购买 力货 币单位较 每期应摊 销的数额 ， 以大大提 高财务信息的 计计 量的基本概念和应 用指南进行规范 奠定基 可 之于名义货币单位， 能够反映 物价 变动对会计信 相关性与可靠性 。 础。 息的影响， 保持会计计量结果的可行性 。 『， 可见 ４ 文化 教育因素 会计模式的选择 与 、 文化

一、历史成本因其不相关而被质疑 历史成本以业务发生时的实际成 本作为会计要素的计量依据，反映企 业已发生的交易和事项，并在账面上 一直保持金额不变。历史成本的这一 特性被认为如实地反映了企业经济活 动和经济业务的财务轨迹，传递了真 实而公允的财务信息，并保证了企业 会计信息一定期间的稳定性。 历史成本在历史上发挥过重要作 用。美国试行罗斯福新政期间，曾大力 推广以资产取得时的价格作为其价值 的历史成本，为稳定经济作出了巨大 贡献。直到 ２０ 世纪 ８０ 年代，历史成本 计量都是会计计量的主要计量方式， 而会计和审计界之所以选择以历史成 本为主要的计量属性，其根本原因就 是保证财务报表的真实、客观，数据可 以稽核。历史成本代表过去的市场价
针对这一问题，ＦＡＳＢ 对公允价值 计量划分了三个层级：第一个层级是 在活跃市场上有相同的资产或负债的 报价信息时，使用该报价信息所估计 的公允价值；第二个层级是在活跃市 场上没有相同但有相似的资产（负债） 的报价，这种相似的报价可用来进行 公允价值的估计，但应当调整相同与 相似之间的差异；第三个层级是在第
历史成本的这种缺陷导致人们对 其相关性提出质疑，也为公允价值的 使用提供了契机。
二 、公 允 价 值 的 最 大 问 题 在 于 其 可靠性
公允价值在一定程度上可以弥补 历史成本的不足，最大特点是和市场 的紧密关联性，这一特性能够为报表 使用者提供当时市场的价值，使信息 使用者可以及时了解资产或负债的现 值，从这点上来看，公允价值确实很好 地弥补了历史成本在相关性上的欠 缺。我国在 ２００６ 年颁布的《企业会计 准则—— —基本准则》 中明确将公允价 值作为会计计量属性，并在金融工具 确认与计量、投资性房地产、非货币性 交易、债务重组、股份支付、生物资产、
格，但它是由交易双方基于各自的利 益所共同商定的，所以不代表交易任 何一方的主观利益和期望，这就排除 了主观估计的可能。

面积等。从会计角度 ， 计量属 性反映 的是会 计要 素金
｝收 稿 日期 ：０ ０— ５一ｌ ２１ ０ １
信息 ， 会计信息代表 一定 的经济 利益关 系。 因而各种 利益主体为 了自身 的经济利益 ， 必然通过 各种方式 ， 直 接或间接地 影响 以至于干预会 计准 则 的制定过 程 ， 进
２１年 期 ０ 第６ ０
童瞧蒺 科技
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公 允价 值 会 计 计 量 模 式 浅论
宋 陵 ， 笃平 ， 宗雨 王 刘
２ ２０ ） ７ １３ （ 临沂矿业集团田庄煤矿 ， 山东 济宁 摘
要 以历史成本为基础 的会计计量模式在 实际工作 中已不 能满足需要 ， 公允价值会 计计量模式的研 究与应用具有 十分重要的意义。该 文
在对会计计量模式的构成和公允价值计量分析 的基础 上， 对公允价值会计计量模 式的现状 、 优缺点及适用 性进行 了进一步 的分析和研究。
关键 词 会计计量模式 公允价值 现状 Ａ 优 缺 点 适 用 性
中 图分 类 号 Ｆ７ ２５
文 献标 识 码
１ 对会计 计量 模式 的基本理 解
标准 。近年来 ， 积极开展 了贴近 岗位实 际的技术 比武 、 技术讲座、 技术培训活动 ， 强调培训的针对 性和 可操作 性， 注重实际的效果 。同时 ， 还积极组织优 秀职工参加 非煤项 目技术培训 ， 到大学 学习深 造 ， 高业 务素 质 ， 提 在集团公司 组织 的行业 技术 比武 中取 得 了较 好 的成 绩 。对各级各类 学习培训 ， 坚持实 行培 训人 员 闭卷考 试签 字报销制度 ， 凡外 出培训人员 ， 须通过 矿人力资 必 源 部组织 的考 试 ， 绩合 格后 ， 可报销 学 习费用 ， 成 方 确 保 了学 习培训 的质量。仅 去年 ， 就先后有 ８ ０多名青年 员工走进 了大专 院校进行 深造 ，５个工 种 ，１名 职工 １ ５ 评上 了技 师 ， １ ５项成果荣 获集 团公 司“ 五小 ” 创新成 果