2019年《中级会计实务》考试讲义 第06章
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第六章-无形资产第一节-无形资产的确认和初始计量
一.无形资产的特征和内容
1.定义：是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、
商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
2.特征：
（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确
认为无形资产
（2）无形资产不具有实物形态
①某些无形资产的存在有赖于实物载体。
计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部
分，则该软件应作为固定资产核算。
②如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（3）无形资产具有可辨认性（商誉除外）
满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：
①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的
其他资产，说明无形资产具有可辨认性。
②源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。（4）无形资产属于非货币性资产（不属于以固定或可确定金额收取的资产）
（5）商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
二.无形资产的确认条件
在符合定义的前提下，同时满足下列条件：
1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该无形资产的成本能够可靠地计量。
3.企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与企业整个业务开
发成本区分开来，成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
三.无形资产的初始计量
（一）外购无形资产的成本
1.直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务
费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
下列内容不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；
（2）无形资产达到预定用途后所发生的其他支出。（★★★）
2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买
价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款
期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当
在信用期间内计入当期损益（财务费用）。
借：无形资产（现值）（未还的本金）
未确认融资费用（倒挤）（未还的利息）
贷：长期应付款（每年的支付额×年数）
借：长期应付款
贷：银行存款
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（二）投资者投入无形资产的成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入
账。
（三）土地使用权的处理（★★★）
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其
成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。（自用时，房地分
开核算★★★建造期间摊销计入“在建工程”）
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的
房屋建筑物成本（开发成本）。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理
的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用
权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计
处理。
[001•单选题]房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（）。
A.存货B.固定资产
C.无形资产D.投资性房地产
[002•判断题]企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别摊销和提取折
旧。（）
第二节-内部研究开发支出的确认和计量
一.研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
1.研究阶段（探索性、较大的不确定性）
2.开发阶段
二.研究与开发阶段支出的确认
（一）研究阶段支出
对于企业内部研究开发项目，研究阶段的所有关支出，应当在发生时全部费用化，计入管理费用。
（二）开发阶段支出（资本化或费用化）
对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应
当计入当期损益（管理费用）。
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在
市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。
[特别提示]在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照
合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活
动的成本。
（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入管理费用。
三.内部开发的无形资产的计量
1.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
（1）开发时耗费的材料和劳务成本（2）注册费
（3）在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销
（4）按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等
2.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
3.无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训费支出等，
不构成无形资产的开发成本。
[003•单选题]甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出
为500万元。研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用
该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（）
万元。
A.508B.514
C.808D.814
四.内部研究开发费用的会计处理
1.资本化支出
（1）发生支出
借：研发支出—资本化支出
贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等
（2）何时结转：达到预定用途时结转
借：无形资产
贷：研发支出—资本化支出
[特别提示]资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”内
2.费用化支出
（1）发生支出
借：研发支出—费用化支出
贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等
（2）何时结转（每期期末结转）
借：管理费用
贷：研发支出—费用化支出
[特别提示]资产负债表日无余额
[补充内容]（2016年新增）企业为享受《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119
号）中有关研究开发费用加计扣除优惠政策，可以对享受加计扣除的研究开发费用按研发项目设置辅助账，
归集核算当年可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。
[例6-1]2×16年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有
可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2×17年1月31日，该项
新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
（1）2×16年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以
银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中符合资本化条件的支出为7500000元。（2）2×17年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，
其他费用20000元，总计1370000元。
[答案]甲公司的账务处理：
（1）2×16年度发生研发支出
借：研发支出—××技术—费用化支出9750000（倒挤）
—资本化支出7500000
贷：原材料9000000
应付职工薪酬4500000
累计折旧750000
银行存款3000000
（2）2×16年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用—研究费用9750000
贷：研发支出—××技术—费用化支出9750000
（3）2×17年1月份发生研发支出
借：研发支出—××技术—资本化支出1370000
贷：原材料800000
应付职工薪酬500000
累计折旧50000
银行存款20000
（4）2×17年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：无形资产—××技术8870000（7500000+1370000）
贷：研发支出—××支出—资本化支出8870000
[004•多选题]下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（）。
A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化
B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化
D.研究阶段的支出，应全部予以费用化第三节-无形资产的后续计量
