核心文化价值观和内部控制执行_一个制度协调理论架构_郑石桥

核心文化价值观和内部控制执行：一个制度协调理论架构*郑石桥郑卓如（南京审计学院国际审计学院211815澳大利亚麦考瑞大学管理和经济学院）【摘要】本文以新制度经济学为基础，构建一个关于核心文化价值观对内部控制执行之影响的理论架构，并用这个架构分析中国内部控制执行的一个典型现象———内部控制选择性执行。

核心文化价值观对内部控制正式规则实施有重要影响，在内部控制的正式规则与核心文化价值观不相匹配时，正式规则的实施需要实施机制的支持，否则，内部控制的正式规则就得不到执行或者是被打折扣执行，从而出现内部控制选择性执行，包括管理层凌驾、关系凌驾和合法伤害三种形式，其根本原因是作为正式规则的规章制度与中国核心文化价值观等非正式规则不协调，而又缺乏有效的实施机制之支持。

【关键词】核心文化价值观内部控制范式管理层凌驾关系凌驾合法伤害一、引言内部控制古老又年轻，古老是因为内部控制与财产私有制同时产生，年轻是因为关于内部控制的学术研究近10年才真正开始。

2001年爆发的“安然事件”等一系列重大财务舞弊事件，让全世界开始关注内部控制。

美国于2002年率先颁布《萨班斯－奥克斯利法案》，其他国家也陆续颁布相关规范。

我国于2008年开始的内部控制规范建设主要借鉴了美国的内部控制范式。

然而，美国范式的内部控制在中国适用吗？不少的研究已经发现，美国式管理和中国式管理存在许多的差异，这些差异对内部控制肯定有影响。

看来，我们在借鉴美国内部控制范式的同时，更要体现内部控制的中国特征，只有“民族的、大众的”才是科学的。

哪些因素使得内部控制具有中国特征呢？一般来说，在与内部控制相关的因素中，核心文化价值观①是中美存在较大差异的因素，由于这个因素的显著差异，可能使得中国式内部控制与美国式内部控制存在较大差异。

现有文献对核心文化价值观如何影响内部控制缺乏系统化理论解释和经验验证，本文拟建立一个关于核心文化价值观对内部控制执行之影响的理论架构。

本文随后的内容安排如下，首先是梳理关于核心文化价值观对内部控制之影响的相关文献；在此基础上，构建核心文化价值观对内部控制执行之影响的理论架构；然后，根据这个理论架构来分析中国内部控制执行的一个典型现象———内部控制选择性执行，以验证上述理论架构；最后是结论和建议，主要是归纳本文的研究结论，在此基础上，提出关于中国内部控制建设的若干建议。

二、文献综述查阅权威杂志，发现一些文献研究民族文化对会计职业判断、管理控制设计的影响（Gray，1988；Doupnik andＲichter，2004；Daley et al．，1985；Birnberg and Snodgrass，1988；Chow，Kato and Shields，1994）。

然而，鲜有关于民族文化对内部控制执行之影响的研究文献。

所以，本文的文献综述放大到民族82*①本文受到国家自然科学基金项目（70862004）、江苏高校优势学科建设工程（PAPD）、国家审计署2012—2013年度重点课题的资助。

民族文化价值观包括许多内容，真正发挥持久性作用的，应该是其中的核心内容，称为核心文化价值观。

所以，本文在不同的情形下分别使用民族文化和核心价值观，具有同等含义。

文化对内部控制的影响。

国内文献对文化与内部控制的关系主要从企业文化视角出发，对于民族文化与内部控制之关系的研究很少（冯均科，2009），李志斌（2012）从内部控制的正式化程度、内部控制具体形式两个方面，比较了美国和日本企业的内部控制差异，并且用两国的国家文化差异分析了上述内部控制差异。

国外文献中，美国的COSO报告从企业文化的角度提出了文化对内部控制的影响。

关于内部控制影响因素的相关研究，主要是有关内部控制缺陷影响因素的研究，Ashbaugh－Skaife，Collins and Kinney （2007）发现，那些经营业务比较复杂、组织结构刚刚发生变化、会计风险较高、独立审计师辞职频繁以及对内部控制系统投入较少资源的公司更容易产生内部控制缺陷。

Doyle，Ge and McVay（2007）发现，那些规模小、成立时间短、盈利能力较弱、业务复杂、成长速度快或者正在重组的公司更有可能存在内部控制重大缺陷。

Krishnan（2005）发现审计委员会成员的独立性越强，专业水平越高，内部控制问题越少。

Zhang，Zhou and Zhou（2007）发现，如果审计委员会有较少的财务专家，公司极有可能被发现内部控制缺陷。

Naiker and Sharma（2009）研究发现，审计合伙人被聘请当审计委员会成员与内部控制缺陷发生的概率负相关。

归纳起来，这些影响因素包括：经营业务复杂程度，组织结构变化，缺乏职责分离，企业规模，企业发展阶段，财务状况，内部控制方面的资源投入，会计政策缺陷，不恰当的会计调整，独立审计师辞职频繁，审计委员会独立性、专业水平，股权集中度，机构投资者持股比例，实际控制人性质，产权法律性质，分工，剩余控制权配置，信任水平，信息技术以及企业文化等。

上述这些因素中，信任水平可以作为民族文化的一个因素。

除此之外，并没有直接研究民族文化对内部控制之影响的文献。

但是，国外文献中有大量的关于民族文化对管理和管理控制之影响的研究，这些文献发现，民族文化对管理控制设计有显著影响（Daley et al．，1985；Awasthi，Chow and Wu，1998；Birnberg and Snodgrass，1988；Chow，Shields and Wu，1999；Chow，Kato and Shields，1994；Garg and Ma，2005；Harrison，1993；Hofstede，1980；Morden，1999）。

这些发现对研究民族文化如何影响内部控制有一定的启示。

总体来说，国内外文献对文化如何影响内部控制有一定的涉猎，然而，关于民族文化对内部控制执行究竟有什么影响缺乏系统化的理论解释，更缺乏经验验证。

由于我国的内部控制主要借鉴美国内部控制范式，而中国具有独特的民族文化，所以，关于中国民族文化对内部控制设计、执行和评估究竟有什么影响之研究就显得极为重要。

三、核心文化价值观对内部控制执行的影响：一个制度协调理论架构内部控制显然是一个制度体系。

根据新制度经济学理论，制度由非正式规则、正式规则和实施机制构成。

就内部控制来说，正式规则是规章制度体现出来的显性控制，而文化观念、传统和习俗等隐性控制则是非正式规则，核心文化价值观是非正式规则的主要因素。

任何制度都有预期目标的。

然而，这种预期目标的实现并非只是颁布一个制度文本就能自动实现。

根据新制度经济学理论，正式规则提供了一个意愿制度供给，而正式规则的执行才能产生实际制度供给，而制度的执行状况又是由非正式规则、正式规则和执行机制之间的协调决定的。

意愿制度供给和实际制度供给之间的差异表明意愿制度执行状况，这种状况决定制度预期目标是否能实现（卢现祥，2003；道格拉斯·C·诺斯，2008）。

制度目标实现程度是制度绩效的主体内容。

上述各因素之间的关系如图1所示。

所以，关于核心文化价值观对内部控制执行的影响，事实上要分析核心文化价值观作为非正式规则对正式规则执行的影响。

根据新制度经济学，正式制度的执行是由非正式规则、正式规则和执行机制之间的92协调决定的。

所以，核心文化价值观对内部控制执行的影响，需要分五个层面来分析：第一，内部控制正式规则提供了内部控制意愿制度供给，也就是正式的内部制度拟建立什么样的内部控制，这种内部控制只是写在制度文件中，是一种意愿，并不一定会得到执行。

第二，核心文化价值观与正式文本的内部控制制度之间的协调，内部控制正式规则的设计必须与核心文化价值观等非正式规则相匹配，否则，正式规则的实施就会受到核心文化价值观等非正式规则的阻碍，需要实施机制来支持。

第三，一般来说，内部控制正式规则不一定会自动实施，需要建立相应的激励机制，使得控制者和被控制者有积极性来实施内部控制。

第四，内部控制的实际制度供给也就是内部控制正式制度得到实际执行的程度，这种执行程度由两种协调所决定，一是核心文化价值观与正式文本的内部控制制度之间的协调，二是是否建立了内部控制正式制度实施的激励机制，如果核心文化价值观与内部控制正式制度协调，则不需要实施机制；如果不协调，则需要机制；如果不协调，又没有实施的激励机制，则内部控制不会得到执行。

第五，内部控制绩效，也就是内部控制正式制度预期目标实现程度，它决定于意愿制度供给和实际制度供给之间的差异，差异越大，内部控制绩效越小。

以上是关于核心文化价值观影响内部控制执行的总体分析框架，下面，我们采用制度协调理论来具体分析上述五个层面的问题。

（一）正式规则与意愿制度供给正式规则也称为制度安排，是指在特定领域内约束人们行为的一组规则，它支配相关主体之间可能采取合作与竞争的方式，是一系列被制定出来的行为规范。

制度供给也就是制度的生产，它是对制度需求的回应。

就正式规则来说，制度是由人们有意识地设计出来，体现了制度创立者的意愿，正式规则所确定的规则也就是制度创立者的意愿，也就是意愿制度供给。

制度供给有两种模式，一是需求主导型制度供给，二是供给主导型制度供给。

需求主导型制度供给是基于对某种制度需求而诱发的制度供给，供给主导型制度供给是外界主体信赖强制力而强加给某主体的制度（林毅夫，1991；杨瑞龙，1993）。

就内部控制来说，正式规则体现了内部控制设计者的意愿制度供给，而内部控制设计者之所以设计内部控制，可能有两种原因，一是基于自身需求，此时的内部控制设计就是需求主导型制度供给；也可能是由于外部的强制要求，此时的内部控制设计就是供给主导型制度供给。

（二）正式规则与非正式规则的协调非正式规则指人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，文化是其中的主要内容之一。

文化包括的内容很多，民族文化价值观是其中的主体内容之一，而民族文化价值观本身包括的内容也很多，真正发挥持久性作用的，应该是其中的核心内容，称为核心文化价值观。

核心文化价值观一般不易发生激变而只能发生旷日持久的渐变，它对于可供人们选择的正式规则的范围设置了一个基本的界限，从而使人们通过选择正式规则来追求自身利益的增进受到特定的限制（樊纲，1996）。

North（2005）认为，文化是一种能够塑造正式制度的非正式制度，是正式制度的基础。

正式规则的设计必须与核心文化价值观等非正式规则相匹配，否则，正式规则的实施就会受到核心文化价值观等非正式规则的阻碍。

正式规则脱离核心文化价值观等非正式规则有两种情形，一是超前，二是滞后。

如果是超前，则人们可能难以接受这种正式规则，从而这种正式规则难以得到支持；如果滞后，则会出现落后的正式规则，这种正式规则不能满足人们的制度需求，从而也得不到支持。