成本管理理论概述

成本管理理论概述

20世纪以前，成本管理理论尚处于萌芽状态，其重点是对各项成本进行事后核算和反映。

20世纪中期，随着管理理论的发展，成本管理理论的核心由事后消极的成本核算转向事中的成

本控制，并逐步形成了传统的成本管理理论。近一二十年来，企业经营环境的变化使得传统的成

本管理模式面临挑战，成本管理的重心也由事中的成本控制向前进一步扩展到事前的成本预测、

计划阶段，并与企业发展战略相匹配，形成了一种新型的成本管理模式— — 战略成本管理，它

标志着成本管理理论日趋成熟。

成本管理就是运用管理学的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行预算和控制的理论、

程序和方法的总称[1]。它源于一定的社会经济环境。并由当时社会生产力的发展状况所决定。

随着人类社会的不断进步和科技水平的不断提高，成本管理理论的思想和内容也日臻完善。

自l5世纪中叶成本会计的产生之日起，成本管理的思想大致经历了萌芽期、形成期、发展期和

成熟期四个成长阶段，其核心内容相应地从最初的成本核算、成本节约和控制，过渡到全面成本

管理，直至最后的战略成本管理；成本管理的侧重点也由事后反映、事中控制转向事前预测，直

至目前的事前、事中、事后的全方位、多环节相结合的战略化成本管理阶段。

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成本管理理论的形成

(一)萌芽期事后成本核算阶段。

一般认为。成本管理理论是从l9世纪20年代后期发展起来的，但作为成本管理基础的成本

核算。却在l5世纪中叶就已经出现[2]。它首先产生于人们计算销售损益的需要。在人类早期漫

长的生产和交换历史中。由于生产力水平较低，科技不发达。企业规模普遍较小，产品品种单一。

整个市场产品供不应求，处于卖方市场，所以消费者只是产品和阶段的接受者。根本没有多大的

选择余地。在这种条件下，企业经营活动的重心自然是想方设法提高生产效率、增加产量，成本

核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。那时生产者只是在产品销售后用盘存的方法，倒轧

出销货成本，以计算销售损益。由于必须等到商品销售后才能算出其成本，所以倒轧法往往不能

满足产品订价和及时计算企业损益的需要。为了在产品完工后就能及时了解产品成本的情况，人

们积极探索，形成了以实际成本为主要内容的成本核算方法。

1750年，英国人詹姆斯·多德森(Jame Doam)为他的亚麻制袜厂设计的存货、纺麻、漂白、

染色、织袜、整理等步骤的记录，最后可计算出每双棕色长袜的成本。初步形成了分步成本计算

法的模式[3]。随后。由于近代工厂制度的建立，间接制造费用急剧增加，间接费用如何分配到

各个产品中去成为当时成本研究的一个重要课题。

1889年，英国会计师G·P诺顿(Norton)在《纺织工业簿记》(„Textile—Manufactures Book

Keeping))一书中，主张将成本分为主要成本和间接费用两大部分，主要成本按产品进行分配，

间接费用则直接转到损益账户中，设计出了制造成本法的模式[4]。这一时期成本管理的思想尚在酝酿之中。主要体现在事后对销售产品的成本按一定方法进行核算，并将企业各年的实际成本

进行相互比较。这些虽然为下期产品的生产和销售提供了具有指导意义的成本信息，但仍局限于

事后对成本被动的反映，并不能达到及时控制生产耗费的目的，所以它不适用于成本管理，当时

主要用于产品定价和期间损益的计算。不过，这些成本核算意识及方法的产生为以后成本管理的

发展奠定了良好的基础，其中许多方法在今天仍在广泛应用。

(二)形成期——事中成本控制阶段。

20世纪以后，随着资本主义社会生产力的迅速发展，社会资本逐渐向大企业集中，企业规

模不断扩大，使经营管理日益复杂化，而且由于大量生产带来的平均利润率下降，迫使企业必须

改变凭经验或惯例进行管理的传统方法，合理地进行内部管理。1911年，美国工程师弗雷德里

克·温斯洛·泰勒发表了著名的《科学管理原理》一书，将科学引进了管理领域，提出了“以计件工

资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。随后，在会计中“标准成本”、“差异分析”和“预

算控制”等技术方法便应运而生。与以前仅利用过的数值进行成本计算的方法不同，标准成本法

要求预先制定作为规范的标准数值，在生产经营过程之中，随着生产耗费的发生，就将实际资金

耗费与标准成本值相比较，从中揭示实际耗费脱离标准的差异，以便及时采取相应的措施予以调

节。

进入20世纪30年代，标准成本的现实性进一步扩大，最初的标准成本是以长期的平均价

格、接近于理论值的效率水平及最高开工率来制定的，所得的标准化成本是理想标准成本，在短

期内难以达到 。特别是在经济剧烈变动的20世纪20年代，尽管制约成本产生的现实条件不断

发生变化，但标准成本却长期固定不变，因此发生的成本差异太多，不能与管理者的责任相结合，

因此人们迫切要求以现行标准成本代替理想标准成本。

现行标准成本是以短期的预计价格、现实条件下可达到的作业效率水平和预计的开工率为前

提制定的。由“理想标准成本”发展到“现行标准成本”，标志着标准成本从原来的作为理想的规范

向作为现实应达到的目标转化，并促使标准成本在产品实际成本的控制中能更有效地发挥作用。

标准成本制度的诞生和发展将成本管理从事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技术

人员、管理人员及生产工人都增强了控制成本的意识，推动了企业成本的降低和节约。它不仅是

一种成本制度，而且还能满足企业计算损益的需要，从而将成本控制与成本核算有机地结合起来。

至今，标准成本仍是对产品成本，特别是制造领域的直接成本实施控制的重要手段，并与预

算控制一起成为现代企业成本管理的重要组成部分。

(三)发展期——事前成本预测与事中成本控制相结合的阶段。

20世纪40年代，特别是第二次世界大战以后，由于企业规模的不断扩大和市场竞争的日益

激烈，促使企业广泛推行职能管理和行为科学管理，以提高企业的竞争能力，从而迫使企业在成

本管理控制上不断开拓新的领域。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯(Miles)首先提出“价

值工程”(Value Engineering)的概念，要求企业在新产品设计或者产品改造时，就要从消费者的

需要出发，考虑产品的成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件、标准件等，实现功

能与成本的“匹配”，尽量以最少的单位成本获得最大的产品功能[5]。价值工程的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范围，完善了成本管理方法，并迅速为世界各国采

纳和运用。后来在实践中，其应用领域不断扩大，在筹建新企业、投资建设项目、实施技术改造

以及调整产业方向中都需要进行“可行性研究”，即对市场需求、厂址选择、生产技术选择、筹资

方式等方面进行全面调查研究，预测投资总额，考查成本水平，使事前成本控制得到进一步的发

展。

1954年，英国管理学家德鲁克(P．Druker)提出的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理

思想的发展[6]，并最终形成了目标成本管理理论体系。它强调在产品设计之前，按照客户能接

受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本，用目标成本控制产品设计，使产品设计

方案达到技术适用、经济合理的要求，即对产品成本进行事先控制，对其全过程都实行目标成本

控制。

这样，成本管理的内容便扩展到了技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术与经济结合

起来，有效地促使成本降低。具体来讲，它主要包括三个方面的内容：①对产品的研究设计、试

制过程实行目标成本管理，即从产品开发、设计选型到试验，从工艺设计、工装设计到选用设备、

选用材料和组织供应等都要考虑降低成本的要求，进行技术经济分析和价值分析，保证设计、工

艺工作的经济合理性。②对产品生产过程实行目标成本管理，即从原材料投人生产，经过各个生

产环节到生产完成的成本形成过程所进行的管理。从组织生产过程、投入的时间、投入的批量、

投入的方式，到各个生产单位的材料、工时消耗、费用开支、在制品占用量、生产的连续性以及

产品质量、停工待料等成本的形成所进行的管理。③ 对产品销售过程进行目标成本管理，即从

产品入库到产品销售和使用服务过程的成本形成进行的管理，从产品入库保管、储备占用、包装

运输到广告推销、售后服务开支等成本的形成进行的管理。

随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理集权制转为分权制。为了加强企业内部各级单

位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯(J．A．Higgins)倡导了责任成本会计，将成本目

标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效【7】。它

通过对各成本责任单位的可控成本的计划、控制、核算和分析，来提高企业的经济效益，通过对

成本形成有关的各责任部门的考核和评价，来调动各级成本管理部门控制成本的积极性，从而达

到控制成本的目的。标准成本控制．是以产品这种无生命的东西作为控制对象，而责任成本是以

企业各级成员的成本行为作为控制对象，它要求根据成本的可控性，将各成本责任单位发生的成

本区分为可控成本与不可控成本，并仅将可控成本作为成本核算的主要内容，以明确成本责任。

责任成本管理作为一种新型的成本管理理论，能增强企业成员的成本意识，有利于发挥成本控制

中的主观能动性，从而使成本控制活动取得更大的效果。

20世纪50年代后期，随着资本主义市场由卖方市场向买方市场的转变，资本主义的经营思

想相应地从“以产定销”向“以销定产 或“产销结合”转变，这些外部环境的变化，使企业经营决策

的重要性日益凸现，而传统的全部成本法提供的会计信息巳不能满足成本预测、决策的需要，于

是便产生了“变动成本法”的成本核算方法。这种方法根据成本总额是否随业务量增减而相应变

动，将成本分为变动成本和固定成本，并且只将变动费用(直接材料、直接工资和变动制造费用)

计入产品成本中，而把固定制造费用作为“期间成本”全部列入损益表中。这样，不仅能在损益平

衡点的预测分析中用来分析销售量、成本和利润的关系，而且有利于科学地进行成本控制，便于人们分清成本的下降是由业务量上升还是加强控制的结果，明确责任归属，并根据这两种成本的

不同特点，采用不同的控制方法。

到了2O世纪6O年代，随着工业生产的发展，企业对质量管理日益重视，“质量成本”的概

念逐渐形成，并由美国质量管理专家、通用电气公司经理菲根堡姆首次提出，它确定了质量成本

项目、质量成本的计算分析方法，扩大了成本管理的研究领域。这里的“质量成本”是指在企业的

生产准备、制造及销售过程中，将产品质量保持在规定的质量水平上所需要的费用，以及因产品

或服务达不到规定的质量标准而造成的损失(包括预防、鉴定、内部损失和外部损失成本等)。在

生产中，质量成本是客观存在的，加强质量成本管理和控制有利于提高企业的经济效益。它的主

要任务是反映和监督企业在生产过程中开展质量管理活动的各项费用支出和质量损失，为企业编

制质量成本计划、进行质量成本分析提供及时、准确的资料，使企业能更有效地进行质量成本控

制。其根本目的在于，运用质量成本核算的有关数据，通过对质量成本分析，找出关键问题，采

取切实可行的解决办法，从而控制质量成本的发生及各类质量成本的配置，改进质量，降低成本，

提高企业的经济效益。

综上可见，随着上个世纪50年代以来以系统管理、突出决策为基础的现代管理理论的发展，

成本控制也逐渐发展成为重视事前控制的综合性目标成本管理。这种广义的成本控制，从时间上

看，它由事后、事中和事前成本控制组成；从空间上看，成本控制组织由上层、中层和下层管理

人员及生产人员组成，分别对固定间接费用、变动间接费用和直接费用进行控制，它的控制领域

不仅仅局限于生产作业领域，而是涉及生产、技术经营活动的全部领域。广义成本控制实际上成

为通过成本对企业生产经营活动进行综合控制的目标管理。

尽管这种综合性的目标成本管理方法将成本管理的理论向前推进了一大步，但随着客观形势