第六章 无形资产-无形资产的后续计量

第三节无形资产的后续计量★★★考点1.无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的总原则对无形资产进行后续计量时，应当根据其使用寿命能否确定，分别进行处理：使用寿命确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产按期摊销不需按期摊销出现减值迹象时才进行减值测试至少每年年度终了时进行减值测试二、无形资产使用寿命的确定1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果资产的预期使用期限短于合同性权利期限或其他法定权利的期限的，按照预期使用期限确定使用寿命；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本，续约期应当计入使用寿命；2.合同或法律没有明确规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限；3.经过上述努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

【总结】无形资产使用寿命的确定顺序：【例题·多选题】下列关于企业无形资产会计处理的表述中，正确的有（）。

（2018年）A.计提的减值准备在以后会计期间可以转回B.使用寿命不确定的，不进行摊销C.使用寿命不确定的，至少应在每年年末进行减值测试D.使用寿命有限的，摊销方法由年限平均法变更为产量法，按会计估计变更处理【答案】BCD【解析】选项A，无形资产减值准备在以后会计期间不得转回。

三、无形资产的摊销使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量。

（同固定资产）（一）应摊销的金额应摊销金额=原价-预计净残值-已计提的无形资产减值准备（二）无形资产的摊销期限和摊销方法1.摊销期限：当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。

【注意】无形资产当月增减对当月摊销金额有影响。

（与固定资产对比）2．摊销方法：企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间，具体方法有：直线法、产量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

第六章无形资产一、单项选择题1.A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。

经营一年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。

经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。

该项非专利技术在丙公司的账面余额为120万元，市价为100万元，那么该项非专利技术在A公司的入账价值为（）万元。

A.100B.120C.0D.150【正确答案】 A【答案解析】投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但是合同或协议约定价值不公允的除外。

2.由投资者投资转入无形资产，应按合同或协议约定的价值（假定该价值是公允的），借记“无形资产”科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额计入下列科目的是（）。

Ａ．资本公积——资本（或股本）溢价Ｂ．营业外收入Ｃ．资本公积——股权投资准备Ｄ．最低租赁付款额【正确答案】 A【答案解析】投资者投入资产的入账价值与应计入实收资本的差额，计入资本公积－资本（或股本）溢价科目中。

3.企业在研发阶段发生的无形资产支出应先计入（）科目。

A．无形资产 B．管理费用 C．研发支出 D．累计摊销【正确答案】 C【答案解析】企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

期末或该无形资产达到预定可使用状态的，再转入到管理费用科目。

4.企业购入或支付土地出让金取得的土地使用权，在已经开发或建造自用项目的，通常作为（）科目核算。

A.固定资产B.在建工程C.无形资产D.长期待摊费用【正确答案】 C【答案解析】土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，除特殊情况外，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

5.甲公司出售所拥有的无形资产一项，取得收入300万元，增值税税率6%。

[经典例题] 甲公司2004年2⽉从⼄公司购⼊⼀项⽣产⼯艺技术，根据合同约定甲公司⾃该技术开始使⽤⽇起可以使⽤8年。

⼄公司提供了关于该⼯艺的配⽅及操作⽅法，共计收费900万元，甲公司并⽀付印花税等相关税费5万。

3⽉⼄公司派出技术⼈员对甲公司相关⼈员进⾏了相关的技术指导，收费50万。

2004年4⽉该技术开始使⽤。

甲公司通过对市场的考察，预计该技术将在10年内于市场，⽆残值。

2005年末和2006年末，甲公司预计该项⼯艺的可收回⾦额分别为750万元和500万元，其他因素不变。

甲公司2004年12⽉为⼀项新产品专利技术进⾏研究开发活动，发⽣如下业务： （1）2004年12⽉为获取知识⽽进⾏的活动发⽣差旅费10万元； （2）2005年3⽉为改进材料、设备发⽣费⽤20万元； （3）2005年5⽉通过对⽬前成果的总结，判断继续开发不存在技术上的障碍。

管理*请某咨询公司对市场需求进⾏了进⼀步的调查，⽀付50万元。

调查结果显⽰该新产品具有⼴阔的市场需求，甲公司管理*遂进⼀步完善了该新产品的⽣产规划。

（4）2005年7⽉发⽣为规模化⽣产所需的模型设计的材料费40万元，⼈⼯⼯资30万元，其他费⽤40万元（不考虑相关税⾦） （5）2005年8⽉，甲公司管理部分为协助此新技术的开发发⽣管理费⽤5万元，培训⽀出8万元 （6）2005年9⽉，甲公司申请注册该专利技术，发⽣注册费10万元。

注册后，法律对该专利的保护期限为20年，该专利技术达到预定可使⽤状态。

（7）2006年4⽉该技术开始在⽣产车间使⽤。

（8）该专利技术⽆残值。

要求：编制甲公司⾄2007年末的各相关会计分录。

[例题答案] 1．2004年4⽉ 1）购⼊的⽆形资产⼊账。

借：⽆形资产-专有技术　955 贷：银⾏存款 955 2）2004年专有技术摊销 借：制造费⽤ 955/8*9/12=90 贷：累计摊销 90 3）内部开发 借：研发⽀出-费⽤化⽀出 10 贷：银⾏存款 10 借：管理费⽤ 10 贷：研发⽀出-费⽤化⽀出 10 3．2005年 1）2005年专有技术摊销 借：制造费⽤ 119 贷：累计摊销 119 账⾯价值：955-90-119=746<750万元，故不做调整 2）2005年3⽉内部研发⽀出 借：研发⽀出-费⽤化⽀出 20 贷：银⾏存款 20 借：管理费⽤ 20 贷：研发⽀出-费⽤化⽀出 20 3）2005年5⽉内部研发⽀出 借：研发⽀出-费⽤化⽀出 50 贷：银⾏存款 50 借：管理费⽤ 50 贷：研发⽀出-费⽤化⽀出 50 4）2005年7⽉内部研发⽀出 借：研发⽀出-资本化⽀出 110 贷：原材料 40 应付职⼯薪酬 30 银⾏存款 40 5）2005年8⽉内部研发⽀出 借:管理费⽤13贷：银⾏存款 13 6）2005年9⽉内部研发⽀出 借：研发⽀出-资本化⽀出 10 贷：银⾏存款 10 7）结转⽆形资产 借：⽆形资产-专利权 120 贷：研发⽀出-资本化⽀出 120 7）2005年产品专利权摊销 借：管理费⽤ 120/20*4/12=2 贷：累计摊销 2 4．2006年摊销 1）专有技术摊销 借：制造费⽤ 119 贷：累计摊销 119 账⾯价值：955-90-119-119=627>500万元，需作减值准备。

无形资产知识点总结无形资产是指企业拥有或控制的，没有实物形态的可辨认的非货币性资产，主要包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、土地使用权、特许权等。

以下是无形资产知识点总结：1. 无形资产的特征：无实物形态：无形资产没有具体的物质形态，不占有一定的空间，如专利权、商标权等。

可辨认性：无形资产是可辨认的非货币性资产，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

非货币性：无形资产的价值不是以货币为计量单位，而是以无形资产所能提供的服务或产品为计量单位。

2. 无形资产的确认：无形资产应当在符合定义和确认条件的情况下单独予以确认。

企业合并中形成的商誉，不应确认为无形资产。

3. 无形资产的初始计量：外购的无形资产应以购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为初始计量基础。

自行开发的无形资产应以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为其初始计量基础。

4. 无形资产的后续计量：无形资产应当按照成本进行初始计量，并在使用期内进行摊销。

对于使用寿命有限的无形资产，应在其预计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，则不应摊销，但应当至少每年进行减值测试。

5. 无形资产的处置：无形资产的处置包括出售、转让、对外许可或出租等方式。

企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益。

6. 无形资产的披露：企业应在财务报表中充分披露关于无形资产的有关信息，包括无形资产的种类、账面价值、使用寿命、摊销方法等。

以上是关于无形资产的知识点总结，掌握这些知识点有助于更好地理解和应用无形资产的会计处理原则。

参考答案一、单项选择题1[答案]：D[解析]：选项A，应计入管理费用；选项B，应计入所建造房屋建筑物的成本；选项C，应作为投资性房地产来核算。

[该题针对“无形资产的确认条件”知识点进行考核]2[答案]：C[解析]：外购无形资产成本包括：购买价款、相关税费及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出（专业服务费用、测试费用）；不包括宣传广告费用、管理费用等间接费用以及达到预定用途以后发生的费用。

[该题针对“外购无形资产的初始计量”知识点进行考核]3[答案]：C[解析]：该项专利权的入账价值为680（600＋80）万元，应按照8年期限摊销，2010年度应摊销的金额＝680÷8＝85（万元）。

[该题针对“内部研发无形资产的核算”知识点进行考核]4[答案]：B[解析]：2010年无形资产的账面价值＝1 100－（1 100－100）/5×4＝300（万元），经过重新估计的残值350万元高于其账面价值，所以无形资产不再摊销，直至残值降低至低于账面价值时再恢复摊销。

[该题针对“内部研发无形资产的核算,无形资产的摊销”知识点进行考核]5[答案]：C[解析]：该项无形资产的入账价值＝200×3.4651＋16.98＝693.02＋16.98＝710（万元），未确认融资费用＝800－693.02＝106.98（万元），当期应确认的融资费用＝693.02×6％＝41.58（万元），计入当期财务费用；无形资产当期摊销额＝710/10＝71（万元），计入当期管理费用；该项无形资产的有关事项影响2009年度损益的金额＝41.58＋71＝112.58（万元）。

[该题针对“外购无形资产的初始计量”知识点进行考核]6[答案]：D[解析]：使用寿命有限的无形资产，只有在出现减值迹象时，才需要于期末进行减值测试；使用寿命不确定的无形资产，则应于每个会计期末进行减值测试，所以D选项错误。

第六章无形资产考情分析历年考试中，本章考试分值比较稳定，一般为3分左右。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点单选题1题1分1题1分1题1分（1）无形资产减值计算（2）内部研发无形资产入账价值确认（3）无形资产的摊销多选题—1题2分1题2分（1）使用寿命有限的无形资产的摊销（2）无形资产的后续计量判断题—1题1分—无形资产摊销的处理合计1题1分3题4分2题3分—主要内容回顾【2015年·单选题】2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（）万元。

A.18B.23C.60D.65『正确答案』A『答案解析』2014年末无形资产账面价值＝120－42＝78（万元），可收回金额＝60（万元），所以应计提减值准备＝78－60＝18（万元）。

【2014年·单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（）万元。

A.508B.514C.808D.814『正确答案』A『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

【2013年·单选题】2013年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。

预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。

不考虑其他因素，2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（）万元。

第三节无形资产的后续计量◇无形资产使用寿命的确定◇使用寿命有限的无形资产摊销◇无形资产减值测试一、无形资产使用寿命的确定（一）估计无形资产的使用寿命1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；3.以该资产在行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；5.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6.对该资产的控制期限、以及对该资产使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；7.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。

【例题•多选题】企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有（）。

（2012年）A.无形资产相关技术的未来发展情况B.使用无形资产生产的产品的寿命周期C.使用无形资产生产的产品市场需求情况D.现在或潜在竞争者预期将采取的研发战略【答案】ABCD（二）无形资产使用寿命的确定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。

无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销（一）应摊销金额无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

第二部分重点、难点的讲解【知识点5】无形资产的后续计量一、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法1.摊销期摊销期自可供使用当月起至不再作为无形资产确认时止。

当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。

【链接】当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

2.摊销方法（1）企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是极其有限的情况除外。

（2）企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

（3）无法可靠确定经济利益的预期消耗方式的，应当采用直线法摊销。

【提示】无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

变更后以改变之日的账面价值（初始成本-累计摊销-减值准备）作为摊销基数，与固定资产类似。

（二）残值的确定和应摊销金额1.残值使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零，但下列情况除外（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

2.应摊销金额摊销金额=成本-预计残值；已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

【提示1】在存在残值的情况下，摊销的基数是账面原价扣除残值。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

【提示2】无形资产计提减值准备后，其账面价值将根据计提的减值准备相应减少，无形资产在未来摊销时，应当按照无形资产新的账面价值为基础计提每期摊销额；即无形资产计提减值准备后，摊销金额需要重新计算，计提减值后的第一个会计期间的摊销基础就变为可收回金额，预计使用年限、摊销方法等也可能发生改变。

中级会计师考试辅导《中级会计实务》第六章第三节讲义无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命的确定无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素无形资产使用寿命包括法定寿命和经济寿命。

教材介绍了7个因素，供学习时参考。

（二）无形资产使用寿命的确定无形资产的使用寿命，通常按照以下顺序确定：（1）有法律法规规定的，其使用寿命通常不应超过法律法规规定期限。

如商标权、专利权、著作权；（2）无法律法规规定的，看合同是否有规定年限；（3）参照其他单位类似无形资产的使用寿命；或综合各方面因素，合理确定；（4）上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命能够合理确定的无形资产，应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。

注意：某些无形资产有合同约定年限，还可能有续约期间，如果续约成本不大，可以合理估计会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限；如果续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。

实务中需要财务人员作职业判断。

对于使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。

二、使用寿命有限的无形资产（一）应摊销金额的确定: 成本扣除预计净残值无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

（二）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。

注意：当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。

这些方法包括直线法、生产总量法等。

无形资产的后续计量（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素（共7条）1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；3.以该资产在行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；5.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6.对该资产的控制期限、以及对该资产使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；7.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。

【补充例题•多选题】（2012年）企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有（）。

A.无形资产相关技术的未来发展情况B.使用无形资产产生的产品的寿命周期C.使用无形资产生产的产品市场需求情况D.现在或潜在竞争者预期将采取的研发战略【正确答案】ABCD【答案解析】如果未来期间技术更新特别快，或是用无形资产生产产品周期短，会很快更新，这些都是估计无形资产使用寿命时要考虑的因素，都会使无形资产使用寿命相应的缩短。

（二）无形资产使用寿命的确定（孰短原则）1.源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。

但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。

【特别提示】如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。

2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。

（定性判断）3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。