国际经验对我国税制改革的启示与借鉴
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【专家观点】
国际经验对我国税制改革的启示与借鉴
中国民生银行研究院黄剑辉
摘 要：税收现代化是国家现代化的基石和支柱，而税制现代化是税收现代化的重要组成 部分。目前国内理论界普遍认为，我国现行税制结构与发达的市场经济国家相比反差十分
明显，存在直接税与间接税比重失衡、货劳税与所得税比重失衡的问题，既不利于降低企
业税收负担，也不利于社会公平的实现。在这种情况下，通过分析不同国家税制结构变迁
的路径及成因，总结处在相同经济发展阶段的不同国家在税制结构选择上存在的共性和特
性，可以为优化我国税制结构提供重要的经验和启示。
关键词：税制现代化 税制结构 发达国家 金砖国家
中图分类号：F812. 42 文献标识码：A 文章编号：2095 -3151 （2019） 18 -0005 -07
一、发达国家税制结构变迁路径及成因
（一）税收组合结构比较
美国、日本、英国、法国（以下简称四国）作为发达国家的典型代表，均建立起了完善的现代
税制体系。目前，个人所得税和社会保障税是上述四国的主要税种，合计占比高达50%左右；企业
所得税在上述四国税收收入中占比不高，只有日本超过了 10% ；英国、法国增值税占比较高，美国 无增值税。
需要注意的是，中日两国消费税存在较大差异。我国的消费税是在已经对商品普遍征收增值税
的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，类似于“奢侈品税”或“环境损害补偿税”，占比
较低。日本的消费税是对除土地交易和房屋出租以外的一切商品和服务贸易征收，类似于国内的增
值税，占比较高（见表1）（
表1 美国、日本、英国、法国现行税收组合结构 单位:％
国家所得税主要税种及占比货劳税主要税种及占比
美国个人所得税（40.3）
税 ( 7.7)社会保障税（24.0）
公司所得税（7.6）
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续表
国家所得税主要税种及占比货劳税主要税种及占比
日社会保障缴款(40.4)税 (13.3)个人所得税(18.6)
企业所得税(12.0)
国所 税 (27.4)
税 ( 20.8)国民保险税(18.9)
所 税 (8.3)
国税 (36.8)税 ( 15.2)所 税 (18.9)所 税 ( 4.5 )
:美国、日本、英国、法国数据均为2016年数据(:OECD： (
(二)税收收入结构比较
从税系看，四国均以直接税为主体，其中美国直接税比重最高，日本次之，英国和法国相对
较低。从税类看，四国均以所得税为主体，其中美国所得税比重最高，日本次之，英国和法国相对较
低；四国位居第二位的为货劳税，其中英国最高，法国次之，美国和日本最低；四国财产税收入比
重最高的为英国，美国次之，日本和法国最低(见图1)(
(%)
□直接税□间接税田所得税■财产税E3货劳税
图1美国、日本、英国、法国现行税收收入结构
注：美国、日本、英国、法国数据均为2016年数据(资料来源：OECD数据库。
(三)税制结构变迁历程比较
工业革命后，四国税制结构大都经历了一个从以间接税为主到直接税间接税为双主体、再到直
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・直常歼宅肴谱2019年第18期/总第2938期
接税为主体的三阶段变迁过程。
1-所得税改革引导税制结构变迁。所得税经历了由低税率、窄税基到高税率、宽税基再到低税
率、宽税基的变迁过程。公司所得税开征均在个人所得税之后，且其收入比重也一直低于个人所得
税。20世纪80年代后，个人所得税比重相对稳定，企业所得税比重呈缓慢下降趋势，但所得税仍 稳居主体地位。
2. 社会保障税地位不断提高（20世纪40年代后，社会保障税在各国获得空前发展，占税收总
额的比重不断上升，成为四国政府重要的收入来源。目前社会保障税是日本和法国的第一大税种,
是英国和美国仅次于个人所得税的第二大税种（
3. 增值税的发展历程、实施范围、税率结构及在整个税制中的地位各不相同。法国在1954年
将营业税改为增值税，并逐步扩展到经济生活的各个领域，目前实行四档税率制，占税收收入的比
重为15.2%。英国于1973年将购买税和特别就业税调整合并为增值税，之后该税收入规模一直呈
增长趋势。目前实行三档税率制，是英国的第二大税种（日本自1989年开征增值税（消费税）以 来，一直实行单一比例税率，且其税率水平和收入占比不断提高。美国至今没有开征增值税，销售
税是其间接税的主体税种（
（四）税制结构变迁成因分析
1-经济发展水平。经济发展水平决定税源结构，进而决定税制结构。当经济发展水平和人均收 入水平提高时，政府就会更多地考虑促进收入分配公平的社会目标，从而使直接税的占比提升。
美国、英国“双主体”形成期和直接税为主体形成期的人均GDP水平相差不大，日本的则较 低，这是因为日本在工业革命初期，农业在国民经济活动中占据主导地位，必须依靠直接税（土地
税、农业税）获取收入，而工业革命后日本政府注重改革直接税获取收入来源（
法国税制结构变迁进度明显慢于其他三国，主要原因是在国家干预理论影响下，法国自19世 纪开始大力发展国有企业，发动过多次国有化浪潮，导致居民收入比重较低，所得税税源不足，直
到20世纪80年代后重新开始推行国有经济私有化，这种情况才得以改善（见表2）o
表2 美国、日本、英国、法国经济发展水平与税制结构变迁比较
国家双主体形成期直接税为主体形成期
时间人均GDP（1990年国际美元）时间人均GDP（1990年国际美元）
美国第一次世界大战时期4000 〜500020世纪40年代7000左右
日本19世纪末1100左右20世纪50年代3000左右
国20世纪20年代4500左右第二次世界大战后7000左右
国20世纪50年代5000左右20世纪70年代10000左右
资料来源：安格斯•麦迪森，《世界经济千年统计》，北京大学出版社2009年版，第54~59页、第86~88页、 第 178 -180 页。
2-政府对公平与效率的权衡。工业革命初期，四国政府更加注重效率，偏好税源丰富、征收简 便的间接税（特别是消费税和关税），对原始直接税的依赖逐渐降低，形成“双主体”税制结构。 随着工业化的逐步推进，个人收入不断增加，个人所得税税基不断扩大，直接税比重快速提高（工
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业化实现后，政府更加注重公平，倡导建立福利社会，直接税（特别是所得税、社会保障税）的比
重继续提升，最终形成以直接税为主体的税制结构。20世纪80年代以来，经济全球化下国际竞争 的加剧使得发达国家转为效率与公平并重，在对所得税降低税率、拓宽税基，以尽可能使其有利于
提高经济效率的同时，对那些侧重经济效率的税种，则尽可能弱化其对收入分配累退性的影响，呈
现出所得税比重小幅下降、财产税比重小幅上升、货劳税比重小幅上升的发展趋势。
3.征管条件。税收制度被社会经济发展所推动，而税收征管要与税收制度相匹配，这是落实税
收制度、执行税收政策的基础性能力。发达国家“直接税为主体”结构的实现，与征管条件的不断
进步密不可分：其一，税收法制体系健全。四国税收立法较早，形成了完善的法律体系，主张税收
法律主义、公平主义、社会政策主义和实质征税主义（其二，税收征管体系完备。不断推出税收征
管改进措施，在机构设置上趋向扁平化，在管理方式上强调专业化，以切实提高征管效率。其三,
征管技术的提高。信息技术在征管领域的普遍应用，有利于对税源进行全方位的信息跟踪和纳税
控制。
二、我国与其他金砖国家税制结构比较
（一）税收组合结构比较
目前金砖国家基本建立了符合市场经济体制的现代税制体系。所得税方面，各国均征收个人所
得税与企业所得税，除巴西、俄罗斯外的其他三国均未将社会保障税纳入税收；财产税方面，各
国均征收不动产税，除中国外其他四国均征收遗产与赠与税；货劳税方面，各国均征收增值税和
税； 进出 税方面， 各国 收 的进 税 ， 收出 税
（见表3 ）。
表3 金砖国-现行税收组合结构
税系税类税种中国巴西印度俄罗斯南非
税所得税所税
企业所得税!税!
财产税不动产税!
遗产与赠与税
其他直接税资源税、契税、 土地增值税等车辆税等支出税、酒店 收入税等资源税等—
间接税税增值税、 消费税服务税、金融 交易税等
进出口税进口关税出口关税
其 间税烟叶税、车辆 购置税等燃油税等印花税、 运输税等印花税、博彩税、燃油税、 运输税、电税等
资料来源：根据各国税法整理。
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（二）税收收入结构比较
从税系看，中国、巴西、俄罗斯和南非均为直接税与间接税并重的“双主体”结构，其中中国
和俄罗斯间接税地位明显更高，巴西和南非直接税地位明显更高，印度则以间接税为主体。
从税类看，金砖国家所得税收入比重普遍较低，其中巴西、南非以所得税为主、货劳税为辅,
中国、印度以货劳税为主、所得税为辅。具体到所得税来看，中国、巴西和印度个人所得税比重低
于企业所得税，南非和俄罗斯个人所得税比重高于企业所得税（见图2 ）（
（%）
□直接税□所得税0财产税■间接税田货劳税□进出口税
图2金砖国家现行税收收入结构
注：中国数据为2018年数据，巴西、南非数据为2016年数据，俄罗斯、印度为2014年数据（ 资料来源：财政部网站，OECD数据库，《俄罗斯统计年鉴》《印度财政统计年鉴》。
（三）税制结构变迁历程比较
中国、巴西、俄罗斯和南非目前业已完成向“双主体”税制结构的转变。印度虽然始终保持间
接税为主体的税制结构，但20世纪90年代以来，直接税占比稳步提升。中国、巴西、印度和南非的税制结构变迁均属于“渐变一集中型”，呈现出从货劳税向所得税
集中的特点；俄罗斯的税制结构变迁属于“剧变-发散型”，体现了其政府激进的改革态度，也与 其资源驱动型的经济发展方式高度契合（见表4）o
表4 金砖国家税制结构变迁历程比较
国家及考察区间变迁类型变迁历程
中国（1994年至今）渐变一集中型由间接税为主体演变为“双主体”税制结构，间接税比重更高
巴西（1900年至今）渐变一集中型由间接税为主体演变为“双主体”税制结构，直接税比重更高
印度（1950年至今）渐变一集中型始终保持间接税为主体的税制结构，间接税占比呈现“倒U”型 变化过程
俄罗斯（1991年至今）剧变一发散型始终保持双主体税制结构，间接税占比更高南非（1981年至今）渐变一集中型由间接税为主体演变为“双主体”税制结构，直接税比重更高
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