合并报表基本理论

合并财务报表的理论基础是什么1、创新合并财务报表理论本准则采⽤实体理论编制合并财务报表，不再采⽤母公司理论，这也是与国际会计准则趋同的结果。

合并财务报表的⼀系列重要变化，均由基本理论的变化所致。

(1)母公司理论的主要特点①合并报表的⽬的和使⽤者。

母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。

合并报表的主要使⽤者是母公司的股东和债权⼈。

②合并净收益。

按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，⼦公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。

③少数股权的收益。

在母公司股东看来，少数股权的收益是⼀项费⽤。

④少数股权股东权益。

从母公司股东观点看，少数股东权益是⼀项负债。

⑤⼦公司净资产的合并。

在⼦公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益⽽⽀付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账⾯价值被合并。

⑥合并产⽣的商誉，属于母公司利益，与少数股权⽆关。

(2)实体理论的主要特点①合并报表的⽬的和使⽤者。

实体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应⼀视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，不能仅仅反映母公司的权益。

合并财务报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务，⽽不是仅为母公司的股东或者⼤股东服务。

②合并净收益。

合并净收益应是企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。

③少数股东权益。

在合并后的股东权益中既包括多数股权，⼜包括少数股权。

也就是说，少数股东权益也是集团股东权益的⼀个组成部分。

④⼦公司净资产的合并，在合并财务报表中，⼦公司所有资产和负债均按市价反映。

⑤未实现的损益。

对于母、⼦公司之间的交易所产⽣的未实现损益，全部予以抵销。

⑥合并产⽣的商誉由所有股东共享，⽽⾮仅由母公司享有。

2、扩⼤合并财务报表的合并范围本准则要求根据是否控制来判断合并财务报表的合并范围。

只要是母公司所控制的⼦公司都必须纳⼊合并范围，包括母公司直接或通过⼦公司间接拥有半数以上表决权的⼦公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的⼦公司。

合并会计报表理论概述引言合并会计报表是指将一个公司及其附属公司的经济和财务信息整合到一起，以提供关于集团整体经济状况和财务状况的报告。

在现代商业环境下，很多公司都存在着多个子公司，通过合并会计报表可以更全面地了解整个集团的财务状况和业绩表现，为投资者、债权人和经营者提供有价值的信息。

本文将概述合并会计报表的理论基础和相关的国际会计准则。

合并会计报表的理论基础控制概念合并会计报表的基础是控制概念。

在国际财务报告准则(IFRS)中，控制是指一个实体对另一个实体的权力，通过这种权力，主体可以指导被控制实体的财务和经营政策，以获取经济利益。

通常情况下，股权持有比例超过50%被认为具有控制能力。

控制概念是合并会计报表的核心，它决定了哪些实体应该纳入合并会计报表以及如何合并其财务信息。

合并方法在合并会计报表中，有几种常见的合并方法，包括并购法、权益法和全面控制法。

并购法（Acquisition Method）并购法是一种最常见的合并方法，适用于一个公司通过购买其他公司的股权来获取控制权的情况。

并购法要求将被收购公司的全部资产、负债和净资产计入合并会计报表中，以反映收购后的整体财务状况。

权益法（Equity Method）权益法适用于投资公司拥有被投资公司一定股权但无法控制的情况。

根据权益法，投资公司应按照其股权比例纳入被投资公司的资产、负债和净利润。

权益法通常适用于投资公司对被投资公司的影响较小的情况。

全面控制法（Consolidation Method）全面控制法适用于一个公司完全控制其附属公司的情况。

根据全面控制法，母公司应将其附属公司的全部资产、负债和净利润合并到自己的财务报表中，以反映集团整体的财务状况。

合并会计报表的编制过程合并会计报表的编制过程包括以下几个主要步骤：1.确定合并范围：根据控制概念，确定哪些实体应该纳入合并会计报表的范围。

2.识别一致财务报告政策：确保集团内所有实体采用一致的会计政策，以便进行比较和分析。

编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。

实务中多采用经修正的当代理论。

随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。

第一，母公司理论。

按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

第二，实体理论。

按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。

采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。

由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。

它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。

一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。

在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。

这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。

1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。

3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。

从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。

二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。

之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。

母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。

由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。

但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。

同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。

较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。

8
国际会计准则（续）


第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
9
我国


1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
6
其它国家



法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
7
国际会计准则



国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。



3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）

合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。

为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。

本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。

合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。

通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。

合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。

合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。

合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。

常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。

1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。

全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。

全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。

2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。

权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。

权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。

合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。

合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。

2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。

3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。

当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。

4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。

第二讲 合并财务报表
第一节 合并财务报表 的基本理论
本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
确定合并财务报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）

会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。

1、所有权理论。

所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。

所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。

比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。

简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。

2、母公司理论。

母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。

在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。

如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。

3、实体理论。

实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。

如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。

在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。

合并财务报表的基本原理课件 (一)合并财务报表是指企业合并财务报表的编制与呈现。

合并财务报表是企业在合并之后，按照要求编制、整合企业财务报表信息，统计和分析企业的财务状况和经营成果，为投资者和相关方提供准确、全面的财务信息，促进企业投资者的信心和信任。

合并财务报表的基本原理有以下几点：1. 相同会计政策原则: 合并财务报表的基本原则是要保持所有合并实体的会计政策尽量一致，以便顺利地汇总所有实体的信息。

不仅仅是会计政策的原则要一致，报表格式、分类项目、编制规则等方面都要一致。

2. 全面性原则: 合并报表应该展示所有合并实体的财务和商业活动。

意味着不仅仅是合并实体资产、负债、收入和成本等方面的信息，还需要对所有实体的财务和商业活动进行全面地描述。

3. 单一实体原则: 合并财务报表是由多个单一的实体组成的整体。

企业各个独立的实体通过一个共同控制的实体或者通过持续性经营协议结合在一起，从而形成单一实体。

4. 非控制权益处理原则: 合并财务报表要合理处理合并公司控制权益之外的权益。

当合并公司购买非控制权益时，需要在合并财务报表中将这部分非控制性权益单独列出。

合并财务报表的编制过程通常分为以下四个阶段：1. 认定合并实体: 确定被控制的实体，即合并下属公司的股份或其他权益。

也就是确认哪些个体实现了合并条件。

2. 评估合并实体: 对所合并实体进行评估、确认账面价值和公允价值、执行资产负债表合并的调整（如商誉、少数股权等），确定合并成本。

3. 编制财务报表: 按照同时的会计政策和会计准则单独为每个合并实体编制财务报表。

第一步需要将合并实体的报表转化成合并实体报表。

4. 合并财务报表: 根据合并财务报表的基本原则，将每个合并实体的报表进行合并整合，就可以形成最终的合并财务报表。

总之，对于企业进行合并财务报表的编制来说，应该遵循以上的基本原则。

只有这样，才能形成准确、合理的合并财务报表，为企业的发展和投资者的决策提供准确信息，让公众对企业的发展情况有一个全面的了解。

合并报表的理论有实体理论、母公司理论和所有权理论。

实体理论认为财务报表是集团各成员企业构成经济联合体的财务报表，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。

对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销（母公司卖给子公司）还是逆销（子公司卖给母公司），其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。

母公司理论，子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。

对集团内部销售，只考虑顺销（母公司卖给子公司）只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。

公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。

但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。

所有权理论，强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。

对于拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定比例合并计入合并财务报表。

类似于比例合并法。

特别是当两个集团对同一公司各拥有50%股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。

目前，国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。

一、合并报表的准备工作如下：1.统一母子公司的会计政策。

对于采用不同的会计政策的财务处理，可以编制调整分录（也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。

），加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。

目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。

只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。

是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。

一、简述合并会计报表的三种合并理论。

（10分）合并财务报表的基本理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。

（1分）（一）母公司理论1.基本思想：站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。

这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人来看待，而是将其视为母公司的附属机构。

（2分）2.特点：（1）反映母公司股东在母公司本身的利益而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。

（2）当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的“负债”。

（3）实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大编制范围。

（1分）（二）实体理论1.基本思想：站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。

强调单一管理机构对一个经济实体的控制。

依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。

（2分）2.特点：（1）母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。

（2）如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与少数股东权益。

（1分）（三）所有权理论1.基本思想：也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。

（2分）2.特点：（1）子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;（2）对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。

（1分）二、企业的“第四张报表”是一张关注于业务数据的“数字资产表”，请谈谈你对企业“第四张报表”的理解。

（20分）（一）企业“第四张报表”的含义：企业的“第四张报表”是以非财务数据为核心，搭建以数据资产为基础，涵盖用户、渠道、产品和财务四大维度的量化额价值管理体系，为企业提供更全面的绩效评估和更深入的管理洞见。

对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易 不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。
05 合并会计报表编制技巧与 注意事项
编制技巧分享
确定合并范围
明确纳入合并范围的子公司 和特殊目的实体，确保报表 合并的完整性和准确性。
统一会计政策和 会计期间
对纳入合并范围的子公司， 应统一其会计政策和会计期 间，以便进行报表合并。
现金流量表项目合并处理
01
02
03
04
05
经营活动产生的 现金流量
投资活动产生的 现金流量
筹资活动产生的 现金流量
汇率变动对现金 现金及现金等价
及现金等…
物净增加额
将母公司和子公司各自的 经营活动产生的现金流量 相加，得到合并后的经营 活动产生的现金流量。
将母公司和子公司各自的 投资活动产生的现金流量 相加，得到合并后的投资 活动产生的现金流量。
02 合并资产负债表
资产类项目合并处理
货币资金
将母公司和子公司各自的货币 资金相加，得出合并数。
应收账款
将母公司和子公司各自的应收 账款相加，同时考虑坏账准备 的影响。
存货
将母公司和子公司各自的存货 相加，同时考虑跌价准备的影 响。
长期股权投资
根据权益法或成本法进行调整 后，将母公司和子公司各自的
作用
合并会计报表能够向报表使用者提供 公司集团的财务状况和经营成果，有 助于报表使用者了解公司集团的整体 情况，为经济决策提供重要依据。
合并范围与对象
合并范围
合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。

将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。

特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。

浅析编制合并财务报表的三种理论合并财务报表是“实质重于形式”原则在财务报表准则中的具体运用。

它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。

目前主流的是三种编制报表的理论。

一、所有权理论（Ownership Theory）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。

按照这种观点，子公司整体资源并不是母公司股东享有的，母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。

所以，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。

也就是比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

这种财务报表编制虽然简便易行，但是它并不能反映集团整体的经营状况，而且对于特定行业，1000万资产规模和1亿的资产规模能产生的效益是不一样的，按比例合并其中一部分并不能反映资产的规模效应。

所以这种合并方式合并准则抛弃了，但是是不是消失了呢，答案是没有，因为这种方式被运用到了合营安排的处理上。

二、母公司理论（Parent Company Theory）从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。

其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。

浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。

在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。

这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。

一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。

因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。

在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。

但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。

（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。

因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。

2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。

3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。

4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。

二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。

合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧一、内部权益性投资及其收益的抵销一内部权益性投资的抵销１、抵销分录借：实收资本资本公积子公司所有者权益合计盈余公积未分配利润合并价差借或贷、差额贷：长期股权投资母公司对该公司长期股权投资的账面余额少数股东权益子公司所有者权益合计×少数股权％２、合并价差１产生原因：由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份,支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价.２合并价差的计算合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额.３报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目,在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下.３、少数股东权益１含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益,表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额.２少数股东权益的计算少数股东权益＝子公司所有者权益合计×１－母公司在子公司投资比例３报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映.例1母公司拥有子公司80%的股份,年末母公司“长期股权投资—对子公司投资”帐面值为28000元,子公司所有者权益项目如下：实收资本 26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元.借：实收资本 26000资本公积 4000盈余公积 2000未分配利润 1000合并价差 1600贷：长期股权投资 28000少数股东权益 6600二内部权益性投资收益的抵销1、抵销原理１子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益,合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理,那么必须将对母公司的投资收益予以抵销.２因为采用权益法核算,子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润或其他所有者权益帐上,应予抵销.３由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度,反映对母公司股东的利润分配情况,而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映,因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销.2、抵销分录及公式∵子公司本期净利润＋子公司年初未分配利润＝子公司本期已分配利润＋子公司年末未分配利润∴抵销分录：借：投资收益子公司本年净利润×母公司投资％少数股东损益子公司本年净利润×１－母％年初未分配利润子公司年初未分配利润贷：提取盈余公积子公司提取盈余公积数应付利润子公司应付利润数未分配利润子公司尚未分配利润数说明：１期初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中找.２“投资收益”有二个来源Ａ、在子公司“投资收益－对××子公司”项目中找.Ｂ、计算得出.3、盈余公积的调整１原理Ａ、通过上述抵销分录,已将子公司本期计提的盈余公积全部冲销,但依据我国公司法有关规定,盈余公积由单个公司按本期实现的税后利润计提.Ｂ、通过调整提取盈余公积的抵销分录后,合并资产负债表上的“盈余公积”项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额.同时合并利润分配表中,“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额.Ｃ、调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积,而不是将子公司未分配利润转作盈余公积,因为子公司的未分配利润已全部被抵销了.２调整分录Ａ、调整当期盈余公积借：提取盈余公积贷：盈余公积子公司当年提取盈余公积数×母％Ｂ、调整以前年度盈余公积借：年初未分配利润贷：盈余公积到上年止子公司累计提取盈余公积数×母％三内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例例２×１年母公司“长期股权投资－对A子公司投资“期初帐面值为45000元,占A公司80%的股份,A 公司期初帐面值如下：实收资本35000元、资本公积15000元,当年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润2000元.×2年A公司实现净利润10000元,提取盈余公积1000元,应付股东利润2000元.×1年：①内部权益性投资的抵销借：实收资本 35000资本公积 15000盈余公积 1000未分配利润 7000合并价差 5000贷：长期股权投资 51400少数股东权益 11600说明：A、“长期股权投资”期末数＝45000＋10000×80％－2000×80％＝51400元.Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000元. 子公司C、“未分配利润”期末数＝10000－1000－2000＝7000元.Ｄ、少数股东权益＝35000＋15000×1－80％＋10000×20％－2000×20％＝11600元.Ｅ、合并价差＝51400＋11600－35000＋15000＋1000＋7000＝5000元.内部权益性投资的抵销②内部权益性投资收益的抵销借：投资收益8000少数股东损益2000贷：提取盈余公积 1000应付利润 2000未分配利润 7000③调整提取盈余公积借：提取盈余公积 800贷：盈余公积 800注意：子公司提取盈余公积数×母公司投资比例.×2年：①内部权益性投资的抵销借：实收资本 35000资本公积 15000盈余公积 2000未分配利润 14000合并价差 5000贷：长期股权投资 57800少数股东权益 13200说明：A、“长期股权投资”期末数＝51400＋10000×80％－2000×80％＝57800元.Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000＋1000＝2000元.子公司C、“未分配利润”期末数＝7000＋10000－2000－2000＝14000元.Ｄ、少数股东权益＝11600＋10000×1－80％－2000×20％＝13200元.Ｅ、合并价差＝57800＋13200－35000＋15000＋2000＋14000＝5000元.②内部权益性投资收益的抵销借：年初未分配利润 7000投资收益8000少数股东损益2000贷：提取盈余公积 1000应付利润 2000未分配利润 14000③调整提取盈余公积借：提取盈余公积 800贷：盈余公积 800借：年初未分配利润 800贷：盈余公积 800特别注意：A、子公司提取盈余公积数×母公司投资比例.B、调整以前年度盈余公积不要忘记.二、内部应收应付账款及坏账准备的抵销一内部应收应付帐款的抵销借：应付帐款贷：应收帐款说明：这笔业务在以后年度无须编制递延抵销分录.二坏帐准备的抵销借：坏帐准备期末内部应收帐款计提的坏帐准备余额贷：管理费用借或贷、差额年初未分配利润期初内部应收帐款计提坏帐准备余额说明：本抵销分录公式适用于当年及以前年度坏帐准备的抵销.例3某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐,且1991-1994年间内部未发生坏帐,有关资料如下：年份内部应收帐款年末余额计提坏帐比例1991 10000 5‰1992 15000 5‰1993 10000 3‰1994 12000 3‰1991年：借：坏帐准备 50贷：管理费用 501992年：借：坏帐准备 75贷：期初未分配利润 50管理费用 25说明：①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝15000×5‰＝75元②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×5‰＝50元③管理费用为轧差数＝75－50＝25元.1993年：借：坏帐准备 30管理费用 45贷：期初未分配利润 75说明：①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝10000×3‰＝30元②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝15000×5‰＝75元③管理费用为轧差数＝75－30＝45元.1994年借：坏帐准备 36管理费用 6贷：期初未分配利润 30说明：①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝12000×3‰＝36元②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×3‰＝30元③管理费用为轧差数＝36－30＝6元.三其他债权债务的抵销1、内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据2、内部预付帐款与预收帐款的抵销借：预收帐款贷：预付帐款3、内部应收股利与应付股利的抵销借：应付股利贷：应收股利4、内部其他应收款与其他应付款的抵销借：其他应付款贷：其他应收款注意：以上抵销分录每年年末应根据各帐户余额编制,并非只编制发生当年.三、内部债权性投资及其收益的抵销一抵销分录1、溢价发行及购买债券的抵销借：应付债券－债券面值－债券溢价未摊销溢价－应计利息合并价差借或贷贷：长期债权投资－债券投资面值＋未摊销溢价长期债权投资－应计利息历年利息累计数借：投资收益贷：财务费用／在建工程2、折价发行及购买债券的抵销借：应付债券－债券面值－应计利息合并价差借或贷贷：长期债权投资－债券投资面值－未摊销溢价长期债权投资－应计利息历年利息累计数应付债券－债券折价未摊销折价借：投资收益贷：财务费用／在建工程二综合举例例4A公司为母公司,B公司系A公司的全资子公司,1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息的债券500万元,发行价为525万元,母公司于1991年初购买其中40%债券,母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销.要求编制1991年及1992年的抵销分录.1991年：借：应付债券－债券面值 200－债券溢价 8－应计利息 30贷：长期债权投资－债券投资 208长期债权投资－应计利息 30借：投资收益 28贷：财务费用 28说明：A、债券面值＝500×40%＝200万元.B、债券溢价＝未摊销的溢价=25－25÷５×40%＝8万元.C、应计利息＝500×15％×40％＝30万元.D、长期债权投资－债券投资＝500×40%＋8＝208万元.E、投资收益＝30－25÷5×40%＝28万元.1992年:借：应付债券－债券面值 200－债券溢价 6－应计利息 60贷：长期债权投资－债券投资 206长期债权投资－应计利息 60借：投资收益 28贷：财务费用 28说明：A、债券面值＝500×40%＝200万元.B、债券溢价＝未摊销溢价=25－25÷５×2×40%＝6万元.C、应计利息＝500×15％×40％×2＝60万元.D、长期债权投资－债券投资＝500×40%＋6＝206万元.E、投资收益＝30－25÷5×40%＝28万元.例5续上例,如母公司在1993年初以278万元的价格购买子公司发行的债券40%,要求编制1993年的抵销分录.母公司仅持有子公司债券40%分析：母公司会计核算如下：①购买债券借：长期债权投资－债券投资 200－债券溢价 18－应计利息 60贷：银行存款 278②年末计息摊销借：长期债权投资－应计利息 30贷：长期债权投资－债券溢价 6投资收益 24因此1993年抵销分录为：借：应付债券－债券面值 200－债券溢价 4－应计利息 90合并价差 8贷：长期债权投资－债券面值 200－债券溢价 12长期债权投资－应计利息 90借：投资收益 24贷：财务费用 24说明：A、债券面值＝500×40%＝200万元.B、债券溢价＝未摊销溢价=25－25÷5×3×40%＝4万元.C、应计利息＝500×15％×40％×3＝90万元.D、长期债权投资－债券面值＝500×40%＝200万元.E、长期债权投资－债券溢价＝未摊销溢价＝18－18÷3×40%＝12万元F、投资收益＝30－18÷3＝24万元.上述计算有关难点概念的理解：①合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.那么,那些交易事项需要抵销呢凡集团内部企业间发生的交易均需抵销,对于整个企业集团来说,这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨,而并非是企业间的真正交易,即通过抵销分录予以扣除.而集团内企业与外部企业发生的交易则不须抵销,对于整个企业集团来说,这些交易才是集团对外的真正交易,仍应保留在合并报表中.②例5就是以上理论的简单灵活应用.对于发行公司子公司来说,它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价4万元必须按子公司发行价与面值的差额除以债券存续年限计算及应计利息90万元.对于购买公司母公司来说,它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价12万元必须按母公司购买价与面值及应计利息的差额除以债券存续年限计算,即总溢价为278－200－200×15%×2＝18万元,1993年摊销6万元,则剩余未摊销溢价为12万元及应计利息90万元.上述母子公司抵销的差额即合并价差8万元.随着各公司对债券溢价的摊销,合并价差的金额也逐渐减小,1994年末为4万元,1995年末为0万元.子公司发行债券支付当年利息30万元,仅指母公司购买的40%部分,下同而母公司购买债券仅获得投资收益24万元,那么应抵销多少投资收益与财务费用呢该集团公司使用这笔200万元资金,子公司使用花费了30万元,而母公司投资仅获得24万元的收益,对于集团公司来说还是花费了6万元,这部分费用是不能抵销的,因为它是整个集团的费用,因此只能抵销24万元.从另一个角度来看,子公司所使用的资金系母公司投资所得,若直接投资对于集团公司来说不应花费任何费用,而本例中母公司是从市场上即第三者处以高于子公司帐面值的价格购得该债券投资于子公司,那么,对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所花费得6万元是支付给第三者的.四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销一抵销分录公式１、本期购入,全部未售出借：产品销售收入销货方的内部售价贷：产品销售成本销货方的销售成本存货购货方未实现的内部毛利２、本期购入,全部售出借：产品销售收入销货方的内部售价贷：产品销售成本销货方的销售成本３、上期购入,本期全部已售出借：年初未分配利润贷：产品销售成本上期购货方的内部毛利４、上期购入,本期全部未售出借：年初未分配利润贷：存货上期购货方的内部毛利说明：部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可．例如出售６０％,即在本期购入,全部已售出分录中乘以６０％；在本期购入,全部未售出分录中乘以４０％即可.具体应用详见举例.二综合举例例５母公司将成本800元的存货出售给子公司,售价1000元,子公司当期出售其中的60%,售价720元.借：主营业务收入 600贷：主营业务成本 600说明：若全部售出应抵销主营业务收入1000元,而现在售出其中60%,则抵销主营业务收入1000×60%＝600元.借：主营业务收入 400贷：主营业务成本 320存货 80说明：若全部未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货＝1000－800＝200元,而现在其中40%未售出,则抵销主营业务收入1000×40%＝600元、主营业务成本＝800×40%＝320元、存货＝1000－800×40%＝80元.也可以合并编制以下抵销分录：借：主营业务收入 1000贷：主营业务成本 920存货 80说明：对以上分录的理解体现了内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销的原理.①对于整个集团公司来说,内部销售所实现的主营业务收入并非集团公司真正的收入,它的实质是存货在集团公司内部的转移,集团公司并不因存货的转移而增加收入.同时由于内部销售也虚增了集团公司的主营业务成本,因此必须予以全部抵销.但若集团公司内购入单位实现了全部或部分对集团公司外销售,则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入.而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本,这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本.通过上述分析我们结合例5作进一步讲解：合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.例5中母子公司主营业务收入合计仅指内部销售部分,以下主营业务成本及存货同＝1000＋720＝1720元,而对于整个集团公司来说真正的主营业务收入应为720元,则须抵销1000元,即借记主营业务收入1000元.母子公司主营业务成本合计＝800＋1000×60%＝1400元,而对于整个集团公司来说真正的主营业务成本应＝800×60%＝480元,则须抵销920元,即贷记主营业务成本920元.②若集团公司内部所购存货全部未对外销售,则存货资金占用也虚增了一部分内部未实现的销售毛利.对于上述概念的理解我们结合例5的讲解来解释.合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.例5中销售公司的存货为0,购入公司的存货＝1000－600＝400元, 二者相加为400元.对于整个集团公司来说,40%的存货只是发生了存放地点的转移,并不因此增加存货资金的占用.而这部分存货真正资金的占用应＝800×40%＝320元,因此须抵销存货＝400－320＝80元,即贷记存货80元.抵销存货的金额应为内部未实现的销售毛利.在例5中,母公司的销售毛利率＝1000－800÷1000＝20%,而子公司未销售的存货金额为400元,即内部未实现的销售毛利＝400×20%＝80元.例6母公司上期从子公司购入存货1000元,全部未销售,本期又购入1000元,子公司的内部销售毛利率为20%,本期母公司将上期购入的存货全部售出,本期购入存货售出30%.借：期初未分配利润 200贷：主营业务成本 200说明：①上期购入存货本期全部销售应抵销上期内部未实现销售毛利.合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中,那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在,也不须抵销.本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润.在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20%＝200元,即借记期初未分配利润200元.②上期购入存货本期全部销售还应抵销虚增的主营业务成本.根据合并报表的基本理论：集团公司内购入单位实现了全部或部分对集团公司外销售,则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入.而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本,这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本.因此,当期对销售公司的主营业务收入无须抵销,而对其虚增的主营业务成本应予以抵销.在例6中应抵销的主营业务成本＝集团公司内购买公司销货成本－集团公司内销售公司销货成本＝1000－800＝200元,即贷记主营业务成本200元.③对于上述说明可能细心的读者会发现“对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中”这段论述是乎遗漏了“所得税”这一重要因素,同时也提出了所得税是否要抵销的问题.根据合并报表的基本理论：对于整个集团公司来说,对外销售所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入.同时对集团公司外的企业或单位花费的成本、费用才是集团公司真正的成本、费用.上例中集团公司内销售公司实现内部销售,虽然未对外销售,对于整个集团公司来说并未实现销售利润,但按税法规定：该公司实现销售应缴纳流转税、所得税.这部分税金是向集团公司外的税务机关缴纳的,应视为集团公司的费用,在合并过程中不应予以抵销.借：主营业务收入 1000贷：主营业务成本 860存货 140例7母公司上期从子公司购入存货1000元,子公司内部销售毛利率为20%,本期母公司对外销售其中得70%.借：期初未分配利润 200贷：主营业务成本 140存货 60说明：①上期购入存货本期无论是否对外销售均应抵销上期内部未实现销售毛利.合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中,那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在,也不须抵销.本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润.在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20%＝200元,即借记期初未分配利润200元.若本期购买公司对外实现销售,实现了集团公司真正的利润,它是无须抵销的,而上期销售公司实现的内部销售毛利已隐含在期初未分配利润中,应予以抵销对应抵销项目为主营业务成本.若全部未对外销售,上期销售公司实现的内部销售毛利也隐含在期初未分配利润中,也应予以抵销对应抵销项目为存货.②对于主营业务成本、存货抵销的原理同上.例8母公司1991年购入子公司存货1000元,子公司内部销售毛利率为20%,当年母公司售出其中的60%.1992年母公司又购入子公司存货2000元,子公司内部销售毛利率为25%,假定母公司对存货计价采用个别认定法,当年售出上期结存存货的70%,本期购入存货的50%.1991年借：主营业务收 1000贷：主营业务成本 920存货 801992年借：期初未分配利润 80贷：主营业务成本 56存货 24说明：①期初未分配利润＝1000×20%×1－60%＝80元.②主营业务成本＝80－24＝56元＝1000×20%×1－60%×70%＝56元.③存货＝1000×20%×1－60%×1－70%＝24元.借：主营业务收入 2000贷：主营业务成本 1750存货 250五、固定资产内部交易的抵销一集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用.借：营业外收入贷：固定资产原值说明：这种情况一般不经常发生,且数额不大,根据重要性原则可不进行抵销.二集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货.这种情况极少发生,根据重要性原则,不必作抵销处理.三集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用.１、固定资产交易当期的抵销借：主营业务收入销售固定资产企业售价贷：主营业务成本销售固定资产企业成本固定资产原值内部未实现销售毛利借：累计折旧当年多提折旧贷：管理费用说明：若购买企业当期出售该固定资产,应编制以下抵销分录借：主营业务收入贷：主营业务成本营业外收入例9母公司1995年2月2日从其拥有80%股份的子公司购入固定资产子公司作为存货销售,售价120万元,子公司的销售毛利率为30%,母公司支付货款120万元、增值税万元、运杂费1万元、保险费万元调试安装费8万元,于1995年5月20日竣工验收并交付使用.母公司采用直线法计提折旧,该固定资产用于行政管理,使用年限3年,净残值率4%内部利润抵销不包括净残值.要求：A、计算母公司固定资产入帐价值.B、计算母公司每月应计提的折旧.C、编制1995年抵销分录.解：A、母公司固定资产入帐价值＝120＋＋1＋＋8＝150万元.B、母公司每月应计提的折旧＝150×1－4%÷3×12＝4万元.C、抵销分录：借：主营业务收入 120贷：主营业务成本 84固定资产原值 36借：累计折旧 7贷：管理费用 7说明：①购入企业的固定资产入帐价值＝集团公司销售存货企业售价＋该固定资产所含增值税＋运输、保险、安装费.②每月多提折旧＝内部销售毛利÷年数×12.上例中每月多提折旧＝120×30%÷3×12＝1万元.根据“当月增加的固定资产不提折旧,当月减少的固定资产照提折旧”的有关规定,1995年母公司从6月份开始计提折旧,共7个月,因此抵销多提折旧7万元.③增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响.集团公司发生这笔业务的实质是：自制自建固定资产.销售企业若将该存货自用,也应包含增值税税法规定企业自产产品用于非应税项目,视同销售计税和运输、保险、安装费.因此增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响,无须抵销.从另一角度来看,增值税、运输、保险、安装费均支付给集团公司外的单位或企业,根据合并报表基本理论也不应予以抵销.２、固定资产使用期的抵销借：期初未分配利润交易当期内部未实现销售毛利贷：固定资产原价借：累计折旧抵销当年多计提折旧贷：管理费用借：累计折旧以前年度累计多计提折旧贷：期初未分配利润例10续例9,要求：编制1996、1997年度抵销分录.1996年借：期初未分配利润 36贷：固定资产原价 36借：累计折旧 12贷：管理费用 12借：累计折旧 7贷：期初未分配利润 71997年借：期初未分配利润 36贷：固定资产原价 36借：累计折旧 12贷：管理费用 12借：累计折旧 19贷：期初未分配利润 19说明：①合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出.对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中,那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在,也不须抵销.本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润.在例10中应抵销上期内部未实现销售毛利＝120×30%＝36万元,即借记期初未分配利润36万元.。

2019/11/17
29
三、理论基础
(二)母公司理论 强调母公司股东的权益
顺流交易：母公司子公司 平流交易：子公司子公司 逆流交易：子公司母公司
1、编制目的——为母公司的股东提供经济决策信息
2、合并范围：以控制为标准确定
3、报表要素的合并方法——全面合并法
合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；
4、不足之处 对子公司的资产及负债会导致双重计价 会计恒等式变成“资产=负债+少数股东权益+
股东权益” (2)
2019/11/17
31
合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和 所有者权益之间，从而会计等式改为资产-负 债-少数股东权益=所有者权益，这恰好是对 资产=负债+所有者权益会计等式的一种否定。 这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多 数股权的母公司服务的。因此，对少数股东 来说，从合并报表中得到的信息较少，要获 得这些资料，少数股权的股东，只能利用各 子公司的报表资料。
2019/11/17
4
一、概念解析
3、反映的对象 合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的 会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体， 而不是法律意义上的主体。
4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有 合并资产负债表； 合并利润表； 合并现金流量表； 合并所有者权益变动表； 附注。
2019/11/17
21
SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定 的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预 先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机 构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既 定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突 而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相 等，其剩余价值基本可以不计。