国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知

国家税务总局公告2018年第11号——国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告文章属性•【制定机关】国家税务总局•【公布日期】2018.02.09•【文号】国家税务总局公告2018年第11号•【施行日期】2018.04.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】现行有效•【主题分类】税收协定正文国家税务总局公告2018年第11号国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告为统一和规范我国政府对外签署的避免双重征税协定（简称“税收协定”）的执行，现对税收协定中常设机构、海运和空运、演艺人员和运动员条款，以及合伙企业适用税收协定等有关事项公告如下：一、不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”的，按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的表述执行。

二、海运和空运条款与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书（以下简称“中新税收协定”）第八条（海运和空运）规定内容一致的，按照以下原则执行：（一）缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免予征税。

从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以湿租形式出租飞机（包括所有设备、人员及供应)取得的租赁收入。

（二）上述第（一）项的免税规定也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。

对于多家公司联合经营国际运输业务的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。

（三）中新税收协定第八条第三款中“缔约国一方企业从附属于以船舶或飞机经营国际运输业务有关的存款中取得的利息收入”，是指缔约国双方从事国际运输业务的海运或空运企业，从对方取得的运输收入存于对方产生的利息。

常设机构的判定及其利润征税原则-财税法规解读获奖文档常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。

总体来将，常设机构（permanent establishment）定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。

按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定：缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。

如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

[注：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD 范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，第七条第一款都是这样类似的表述]从上述规定我们可以看出，常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。

下面我们首先根据税收协定的规定，详细解释一下常设机构的定义，然后我们探讨一下对常设机构所得征税的相关原则。

一、常设机构的定义税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国家，相关规定还是有差别的。

为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解释。

大家在遇到不同国家时，应具体参考该国和中国签定的税收协定。

（一）总体定义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

他包含了以下几层含义：1、有一个营业场所：包含企业用于从事经营活动的任何房屋场地、设施，在某些情况下还有机器或设备，且不管房屋场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。

一个营业场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一个企业内部。

2、这个营业场所必须是固定的，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性。

国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之一不论是经济合作与发展组织（OECD）的协定范本还是联合国的协定范本，它们的整体框架都基本相同，大致由以下几部分组成：协定的适用范围，概念的定义，缔约双方对各种所得和财产的征税权划分，避免双重征税的方法，一些特别条款，生效和终止的规定等。

本系列文章将按照税收协定条款的顺序，尽可能用浅显易懂的语言，逐条进行解读，并简要介绍我国对外签署的协定的一些具体规定，希望能够帮助读者建立对税收协定的基本了解和总体把握。

需要指出的是，受篇幅所限，我们只对协定条文做基本解读，一些复杂或者有争议的问题并未提及。

第一条人的范围本条规定了协定适用的人的范围。

它只有一句话：“本协定适用于缔约国一方或同时为缔约国双方居民的人”。

它有三层含义：一是协定的适用对象是“人”；二是这些人必须是居民；三是这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。

其中“人”和“居民”的具体含义分别在第三条和第四条做出解释。

一般来说，除具体条款另有规定外，协定不能适用于任何第三方居民。

第二条税种范围本条规定了协定适用的税种应该满足的条件，即它必须是对所得（和财产）征收的税收，而且必须是由政府（包括地方政府）征收的。

一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。

为了避免在适用协定时产生不必要的歧义，缔约双方通常会在协定中将协定在各自国家适用的税种明确列举出来。

例如我国在对外签署的税收协定中会明确规定，本协定在中国适用的现行税种是个人所得税和企业所得税。

本条最后一款通常规定，协定也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种，但应该是与协定规定的税种相同或实质相似的税种。

此外应注意，本款还规定，如果缔约一方的税法发生变化（当然应包括税种名称的变化），这一方有义务及时将相关变化通知对方。

第三条一般定义本条对协定中经常使用的一些概念做出了解释，包括国家、人、公司、企业、缔约国一方企业和缔约国另一方企业、国际运输、主管当局、国民、营业等。

2006年企业所得税政策调整盘点内资企业所得税政策变化一、计税工资调整到1600元9月，财政部、国家税务总局下发《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》（财税[2006]126号）、《关于调整企业所得税计税工资政策具体实施有关问题的通知》（国税发[2006]137号）文件，规定“自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。

二、新办企业认定有新规1月，财政部、国家税务总局颁布《关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税[2006]1号）；7月，国家税务总局又颁布了《关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发[2006]103号），对享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准作出了具体规定。

三、固定资产可按工作量法进行税务处理5月，国家税务总局下发《关于固定资产折旧方法有关问题的批复》（国税函[2006]452号）规定，按照企业会计制度和相关会计准则的规定，工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法，与年限平均法同属直线折旧法。

四、企业所得税纳税申报表出现重大变化4月，国家税务总局颁布《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）；11月又颁布《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函[2006]1043号）规定“自2006年7月1日起，全国统一使用新的企业所得税纳税申报表”。

申报表的修订，不仅规范了纳税申报表的格式，而且解决了一些税收申报方面的计算口径问题。

五、服装生产企业广告费提高扣除比例7月，国家税务总局《关于调整服装生产企业广告费支出企业所得税税前扣除标准的通知》（国税发[2006]107号）规定，自2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度的广告费支出，可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。

六、严格规范汇总纳税企业范围1月，国家税务总局颁布《关于规范汇总合并缴纳企业所得税范围的通知》（国税函[2006]48号）规定，对可申请汇总纳税的企业做出严格限定，规定“申请汇总缴纳企业所得税的企业必须经国家税务总局审批”，同时明确了5类可申请汇总纳税的企业范围。

【法规标题】关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知【颁布单位】国家税务总局【发文字号】国税发[2011]50号【颁布时间】2011-4-15关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：2010年5月，国家税务总局下发了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号），各级税务机关采取有效措施，认真贯彻落实，取得积极成效。

根据党的十七届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》（以下简称《建议》）和十一届全国人大四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》（以下简称《纲要》）对税收调节收入分配的有关要求，现就进一步做好高收入者个人所得税征管工作通知如下：一、充分认识新形势下加强高收入者个人所得税征管的重要意义党中央、国务院对收入分配问题高度重视，强调要合理调整收入分配关系。

税收具有调节收入分配的重要功能，《建议》要求“加强税收对收入分配的调节作用，有效调节过高收入”。

《纲要》提出要“完善个人所得税征管机制”，“加大对高收入者的税收调节力度”。

做好高收入者个人所得税征管工作，对于有效地发挥税收调节收入分配的职能作用，促进社会公平正义与和谐稳定，具有重要意义。

各级税务机关要认真贯彻落实党中央、国务院的部署和要求，将加强高收入者个人所得税征管作为当前和今后一个时期的一项重点工作，进一步强化征管基础，完善征管手段，创新管理和服务方式，为加快形成合理有序的收入分配格局做出积极努力。

二、不断完善高收入者主要所得项目的个人所得税征管各级税务机关要继续贯彻落实国税发〔2010〕54号文件规定，以非劳动所得为重点，依法进一步加强高收入者主要所得项目征管。

（一）加强财产转让所得征管1.完善自然人股东股权（份）转让所得征管。

（1）积极与工商行政管理部门合作，加强对个人转让非上市公司股权所得征管。

支付境外服务费是否需要代扣代缴所得税?问：支付给境外公司的咨询服务费、培训费及其他劳务费如何判定是否需要代扣代缴企业所得税及个人所得税？答：1、企业所得税问题所述的咨询服务费、培训费及其他劳务费费是否需要代扣代缴企业所得税需要视其劳务发生地是在境内还是在境外。

（1）如果在提供该服务时境外企业未到境内，即其劳务发生地完全在境外，则根据如下规定，对于劳务发生地完全在境外的不需在境内缴纳企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：…（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

根据上述规定，对于该境外企业如未在境内设立机构场所则对于其完全发生在境外的服务收入不在我国缴纳企业所得税。

（2）如果该境外企业需要到境内进行服务，则需要视提供服务的国家是否为与我国签订了税收协定的国家。

如果是未与我国签订税收协定的国家，则还要判断其是否在境内构成了机构、场所，机构、场所的判断可依下述规定进行：《企业所得税法》第二条第三款规定，本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

第三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

根据上述规定，如果确实构成了机构，则应于境内按劳务所得缴纳企业所得税。

对于与我国没有签订税收协定的国家和地区的企业派遣雇员到中国境内提供劳务，通常构成上述意义上的机构、场所，应对归属于该机构、场所的所得缴纳企业所得税，适用25%的税率，而不再区分是否构成常设机构。

第三章常设机构的认定第一节常设机构概述一、常设机构的一般定义（一）确定常设机构原则的意义来源地税收管辖权的适用的范围，对不同的所得采取不同的标准。

就营业利润而言，一般采取的是以常设机构原则来确定营业利润在来源国和居住国之间征税权的分配。

根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使来源地课税权，是以缔约国另一方企业在其境内设立常设机构为前提的。

这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。

常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。

因此，明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。

在各个国家签订的税收协定中，均对如何判定设立常设机构进行了详细的规定，税收协定专门列有“常设机构”一条，对常设机构的概念、范围及判定条件作出具体解释和说明。

常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。

联合国和经合组织的两个范本都对常设机构的含义作了约定。

（二）常设机构的概念常设机构的分类：物理性常设机构和代理性常设机构。

物理性常设机构是指，一个企业在东道国有一个固定场所，该企业的营业全部或者部分通过该固定场所取得。

由于一个独立的注册法人是税法上的独立实体，因此，物理性常设机构应当是未经注册不具有法人资格的实体。

具体而言，物理性的常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，如房屋、场地或机器设备等。

第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。

第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业(人员)进行经济活动。

常设机构的具体形式通常包括：①管理机构；②分支机构；③工厂；④车间(或作业场所)；⑤矿场、油井或气井，采石场或其他开采自然资源的场所；⑥建筑工地或建筑，装配或安装工程及有关监督活动和劳务活动等。

常设机构的判定标准常设机构是指具有一定规模和持久性的组织形式，用于开展某一特定领域的活动或提供特定服务的机构。

常设机构的判定标准在国际税收领域尤为重要，因为常设机构的存在与否将直接影响税收的征收对象和税负分摊。

因此，各国税法对常设机构的判定标准进行了规定，并在国际税收协定中进行了相关约定。

下面将从国际税收协定和相关国内法律法规的角度，对常设机构的判定标准进行详细介绍。

首先，常设机构的判定标准主要包括两个方面的要素，即“常设”和“机构”。

在国际税收协定中，对于“常设”的定义通常是指在一个国家境内有一定的持续时间，而对于“机构”的定义通常是指在一个国家境内有一定的组织形式。

具体来说，对于“常设”的判定，通常要考虑该机构在一个国家境内的存在时间是否超过一定的时限，比如是否超过6个月或12个月等；对于“机构”的判定，通常要考虑该机构在一个国家境内是否有一定的实体形式，比如是否有固定的办公场所、设备或人员等。

其次，在国际税收协定中，常设机构的判定标准还涉及到与该机构所从事的活动或服务相关的具体规定。

比如，对于承包商或建筑商来说，他们在一个国家境内的工程项目是否超过一定的时限，或者他们在一个国家境内的工程项目是否属于某种特定类型的工程项目等；对于服务提供商来说，他们在一个国家境内的服务提供是否超过一定的时限，或者他们在一个国家境内的服务提供是否属于某种特定类型的服务等。

再次，国际税收协定对于常设机构的判定标准还涉及到与该机构所从事的活动或服务相关的具体规定。

比如，对于承包商或建筑商来说，他们在一个国家境内的工程项目是否超过一定的时限，或者他们在一个国家境内的工程项目是否属于某种特定类型的工程项目等；对于服务提供商来说，他们在一个国家境内的服务提供是否超过一定的时限，或者他们在一个国家境内的服务提供是否属于某种特定类型的服务等。

最后，需要指出的是，对于常设机构的判定标准，不同的国际税收协定和国内法律法规可能存在一定的差异。

国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知（１９９４年６月３０日国税发＜１９９４＞１４８号）各省、自治区、直辖市税务局，各计划单列市税务局，海洋石油税务管理局各分局：依照中华人民共和国个人所得税法（以下简称税法）及其实施条例（以下简称实施条例）和我国对外签订的避免双重征税协定（以下简称税收协定）的有关规定，现对在中国境内无住所的个人由于在中国境内公司、企业、经济组织（以下简称中国境内企业）或外国企业在中国境内设立的机构、场所以及税收协定所说常设机构（以下简称中国境内机构）担任职务，或者由于受雇或履行合同而在中国境内从事工作，而取得的工资薪金所得应如何确定征税问题，明确如下：一、关于工资、薪金所得来源地的确定根据实施条例第五条第（一）项的规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

二、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过９０日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过１８３日的个人纳税义务的确定。

根据税法第一条第二款和实施条例第七条以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过９０日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过１８３日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免于申报缴纳个人所得税。

对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。

凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知正文：---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知（１９９７年７月２５日国税函［１９９７］４２９号）各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：最近，一些地区税务机关询问，对中日税收协定（以下简称协定）议定书第一款的规定应如何理解以及该款规定同协定第五条第三款提及的监督管理活动和第五款咨询劳务之间的关系。

现就上述条文解释如下：一、协定议定书第一款关于提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务不构成常设机构的规定，是中日双方基于鼓励经济贸易交流与合作的考虑列入的，是对协定第五条第五款规定的例外处理。

议定书中的该款规定应仅适用于缔约国双方企业进行的机器贸易和租赁贸易活动，即缔约国一方企业向缔约国另一方企业销售或出租机器设备并派遣其雇员或其他人员提供与该项销售或出租有关的咨询劳务。

二、在前述机器贸易或租赁贸易活动中，如果销售或出租机器设备的缔约国一方企业对在缔约国另一方的整个工程项目拥有指挥权或负有全面的技术责任，则不应适用协定议定书第一款的规定，而应视为从事协定第五条第三款所述的监督管理活动，连续超过六个月的构成常设机构。

在具体执行中，该项销售或出租具有以下特征的，应判定为从事监督管理活动：（一）缔约国一方企业销售或出租的是成套机器设备；（二）该缔约国一方企业在缔约国另一方提供从土建设计、工程设计和机器设备的安装、调试直到试车等的全面指导，保证该项工程和机器设备验收合格并正常投入使用。

三、协定第五条第五款所述咨询劳务构成常设机构的有关规定，应适用于除本通知第一条所述协定议定书第一款适用范围以外的属于不附带硬件的纯咨询劳务性质的活动。