《审计实务》第十一章 舞弊审计

中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为 数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾 斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、 ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的 红光实业公司、天津广夏（集团）有限公 司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册 会计师带来了很大的审计风险。
【同步案例】
背景与情境：有关专家通过对近年来国内外典型案件的分 析发现，最大的审计风险来源于被审计单位的经营失败。 而经营失败往往导致管理层舞弊，由此导致审计失败。
• 3. 舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级 别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到 的阻力就越大，也就越难以 发现舞弊导致的重大错报。
• 4. 舞弊者操纵会计记录的频率和范围。虽然操纵会计记录的频率 和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别， 但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操 纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有 可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具 隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或 程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有 可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”， 使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如 会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的 机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判 定财务信息被操纵的程度）。
2.舞弊和错误的区别
舞弊与错误是两个相对应的概念，错误是 指导致财务报表错报的非故意的行为。这 两个概念针对的都是被审计单位相关方面 （如管理层、员工）的行为，这些行为最 终都可能导致财务报表出现错报。换言之， 舞弊、错误等是原因，错报是结果。区分 舞弊和错误的标准是：导致错报的行为是 否出于故意。
11.1 舞弊概述
审计准则规定，在计划和实施审计工作以 将审计风险降至可接受的低水平时，注册 会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表 重大错报风险。
11.1.1舞弊的特征
1.舞弊的概念
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或 第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意 行为。
舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的 管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或 治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理 层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被 称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能 涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而 舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取 不当或非法利益。
• （二）注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀 疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应 当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于 发现舞弊导致的重大错报。由于管理层往往能够直接 或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层 舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工 舞弊导致的重大错报未被发现的风险。影响注册会计 师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：
或关联方贷款的抵押。 实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒
资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
舞弊的种类有哪些？这些舞弊属于 什么性质？
一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是 侵占资产。这两类行为都可能导致财务报 表发生错报，且都属于故意错报。
11.1.3舞弊发生的因素
• 1. 营造和保持讲诚信和讲道德的文化。 • 2. 评估舞弊风险并实施方案和控制化解
风险。 • 3. 建立适当的舞弊监督程序，如由审计
委员会监督内部控制和财务报告。
11.2.2注册会计师的责任
• （一）注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准 则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存 在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是 错误导致。
发之后，中天勤会计师事务所以及相关注册会计 师被吊销执业资格，并受到法律惩处。
案例3：2002年6月25日，世界通信公司财务
真相被揭露，涉嫌虚报巨额利润。经调查， 2001年到2002年第一季度，公司凭空捏造出 38.52亿美元利润。在真相被报的次日，世 界通信股票价格由鼎盛时期的60多美元降到 9美分。美国证券交易委员会以民事欺诈的 罪名将其告上法庭。
11.1.2舞弊的种类
在财务报表审计中，注册会计师通常只关 注下列两类舞弊行为：
一类是对财务ห้องสมุดไป่ตู้息作出虚假报告， 另一类是侵占资产。 这两类行为都可能导致财务报表发生错报，
且都属于故意错报。
（一）对财务信息作出虚假报告。对财务 信息作出虚假报告的可能原由，是管理层 希望误导财务报表使用者对被审计单位业 绩或盈利能力的判断。之所以会发生这种 行为，是因为管理层需要履行受托资产保 值增值的经管责任，而财务业绩（特别是 盈利能力）往往被视为受托经管责任履行 情况的替代指标。
问题：这些案件产生的原因何在？
不可否认，在上述案例中，涉案的会计师事务所大多负有普通过失、 重大过失或欺诈等责任。但是，导致会计师事务所及其注册会计师出 现审计失败而承担风险的直接原因并不是事务所本身，而是被审计公 司的生产经营状况出现了问题，因此被审计公司利用虚构业务、虚增 收入、夸大利润、隐瞒亏损和负债、虚增资产和股东权益等手段进行 舞弊，并且这种舞弊是由管理层策划并执行的“一条龙造假”，可以 轻易绕过内部控制的约束。近年来，资本市场上有很多重大的财务丑 闻属于管理层舞弊。“一条龙造假”一般能做到证证相符、账务处理 正确，所以在这种情况下，交易的实质性测试失灵。如果是员工舞弊， 内控导向的实质性测试可能有效，但对管理舞弊往往无效。如果注册 会计师不注重从宏观层面把握财务风险，而是直接实施控制测试和实 质性的测试，容易产生审计失败，因为企业管理层的舞弊凌驾于内部 控制之上，内部控制是失效的。正是基于这种管理舞弊，注册会计师 需要把视角放在企业内部的监管之外，放在企业的目标、战略和相关 的经营风险方面，审计时要跳出账簿、跳出内控，根据现代财务舞弊 的特点进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式。
案例1：2001年的安然事件是近年来震惊国际资本市场的 重大案件。安然公司的破产导致了作为世界“五大”之一 的安达信会计师事务所的终结，并引发了全球性的注册会 计师行业诚信危机和一系列重大变革的出台。其原因在于 公司虚假经营、虚构利润、隐瞒亏损。例如，利用“特别 目的实体”高估利润、低估负债；通过空挂应收票据，高 估资产和股东权益；通过合伙企业操纵利润；利用合伙企 业网络组织自我交易，隐藏巨额亏损。
舞弊是一个非常宽泛的法律概念。也正是由于这种特点，使得社会公 众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。
例如，有观点认为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当 有责任同时查出并报告被审计单位存在的各种舞弊行为 （即使是那些 对财务报表没有影响的舞弊行为）。
但一方面，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用 以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行 为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已 经发生作出法律意义上的判定。所以注册会计师对潜在的舞弊行为的 着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一 旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。 由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发生， 具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务工作中并 非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。只要 注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视 并考虑采取相应措施。
在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了 主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊 案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼 民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中 的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提 高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时 间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计 价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手 法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、 计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产 计价舞弊的主要部分。
（2）对交易、事项或其他重要信息在财务 报表中的不真实表达或故意遗漏；
（3）对与确认、计量、分类或列报有关的 会计政策和会计估计的故意误用。
（二）侵占资产
侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。 侵占资产的手段很多，主要包括：
1. 贪污收入款项。例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收
案例2：2001年的银广厦案件是我国近年来影响最 大的案件之一。其直接原因是银广厦天津公司捏
造虚假经营引起的。公司通过伪造购销合同、伪
造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税
文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入， 虚构巨额利润7.45亿元。其中，1999年为1.78亿元， 2000年为5.67亿元。由此，银广厦风光多时的业绩 神话被连续两年半亏损的事实所取代。银广厦事
• 1. 舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行 为可能越隐 蔽，注册会计师也就越难以发现。
• 2. 串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证 据被注册会 计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉
及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没 有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广 泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或 串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。
款转移至个人银行账户。
2. 盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如窃取存货自用
或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。
3. 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。例如向虚构的供
应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名 单并支取工资。
4. 将被审计单位资产挪为私用。例如将公司资产作为个人贷款
• 管理层有责任在治理层的监督下建立良 好的控制环境，维护有关控制政策和程 序，以实现经营有效性目标、财务报告 可靠性目标和遵守法律法规目标。