新旧会计准则固定资产减值相关规定
2006-11-9 8:39何瑛李多顺【大中小】【打印】【我要纠错】新准则对资产减值损失转回的限制，大大收缩了“资产减值转回”虚增利润的弹性空间，将会使报表信息更加客观真实
由于我国现行会计准则和制度未明确资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性较差。
2006年新发布的《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“资产减值准则”）对资产减值又进行了一些新的修订。
下面笔者就新旧会计准则有关固定资产减值准备的规定进行比较分析和探讨。
一、资产减值的认定标准分析比较
2000年《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年底终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
”没有对资产减值的认定标准做出具体规定。
2002年《企业会计准则——固定资产》也未明确资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性较差。
而2006年资产减值准则规定：“企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
”这些迹象包括：1.资产的市价当期大幅度下降，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市
场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；3.市场利率或者其它市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；6.企业内部报告的证据表明资产的经济实效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或高于）预计金额等；7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
通过对这几条判断资产减值标准的分析，我们可以归纳出资产减值的三种确认标准：1.永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认，这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值和永久减值进行判断；2.经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值，它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作；3.可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认，其目的主要在于和历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。
二、固定资产减值计量的分析比较
对于计提多少固定资产减值准备，实质是固定资产减值的计量问题。
而确定固定资产可收回金额，是正确选择资产减值计量属性、合理计提固定资产减值准备的关键因素。
2002年实行的《企业会计准
则——固定资产》中对固定资产“可收回金额”是按“固定资产销售净价和预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现
金流量的现值孰高确定”。
对以销售净价（或市价）作为计量标准，笔者认为有些欠妥：其一，销售净价是以买卖双方自愿的交易为基础的，会受到许多外界因素的干扰，如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等，所以在某一时点上价格会背离其价值，根据企业持有资产的原本意义，资产的减值额应当根据将资产的账面价值和其内在价值比较后才能确定；其二，采用销售净价作为计量标准未能充分考虑企业持有资产的本质，企业持有资产的本质和目的不是为了出让，而是要其为企业带来长期经济利益，未来经济利益的流入更不能用销售净价来衡量，因为未来经济利益中包含风险因素，而销售净价是某一时点实在的价格，它没有考虑风险这一因素；其三，账面价值和销售净价的比较是管理者对保留资产还是出售资产做出决策的依
据的表观原因，不是企业决定是否保留资产的决定因素，潜在利益的流入和企业评估资产的风险，才是企业决定是否保留资产的真正原因。
事实上，企业保留资产不能只是考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。
《企业会计制度》对资产“可回收金额”是以主观估计为依据，缺乏客观性和可操作性。
2006年发布的资产减值准则对“可收回金额”是按“资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值孰高确定”，从
以销售净价作为计量标准到以公允价值减去处置费用后的净额作为
计量标准，笔者认为后者更符合企业持有资产的目的。
预计未来现金流量的现值是理想的计量标准，它使资产的价值确定和资产的定义得到了统一，克服了采用销售净价所产生的以上问题。
由于现金流量的现值计算会给计算减值额带来一定难度，因此，我们可以借鉴资产评估的原理，采用收益法计算资产未来现金流量的现值，但其前提条件是遵循资产减值准则第11条的规定：以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；由于期间超过5年的未来现金流量更详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易取得，所以新准则对预算期进行了限定，即“建立在预算或者预算基础上的预计现金流量最多涵盖5年”，企业管理层如有确凿证据证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
除以上方法以外，新准则同时规定：贴现率既可采用资产定价模型来确定，也可采用风险贴现率、加权资本成本等模型来确定。
这样就能依据充分地计算出未来现金流量的现值，并和资产账面价值进行比较，确定固定资产减值损失额，减值损失额计算步骤如下：1.计算固定资产账面价值，即账面价值=原值-累计折旧-
资产减值准备；2.计算固定资产可以回收金额，即（1）可回收金额=公允价值-处置费用；（2）可回收金额=预计未来现金流量的现值；（3）按照公允价值减处置费用后的净值和未来现金流量的现值孰高原则确定“可回收金额”；3.确定减值准备，即减值准备=账面价值-按孰高原则确定可回收金额。
在一般情况下，现金流量是多项资产共同作用的结果。
我国现行《企业会计制度》规定资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但在实务中，许多固定资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提资产减值准备在操作上有困难或者不现实。
而新资产减值准则引入了“资产组”的概念，要求对不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。
这样既解决了固定资产减值损失确认的难题，不违背资产减值的本质，又和国际会计准则鼓励企业尽可能按照单项资产确认减值的精神相一致。
比较分析可见，新准则对“可回收金额”计量的操作性原则比现行制度实际，对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值等计算分别作了较为详细的指导，可操作性强。
《企业会计制度》将资产的减值确认和计量混为一谈，且在计算资产“可回收金额”时对货币时间价值的确定没有明确指导原则，致使会计计量不够谨慎，同时，以单项资产为主计量资产“可回收金额”，由于“估计”的弹性很大，没能暴露出计量工作的复杂性；而新准则将可能发生减值资产的认定和资产“可回收金额”的计量严格区分，并在计算“可回收金额”时对货币时间价值的确定原则明确了指导原则，使会计计量更加谨慎，同时，提出了“资产组”的概念，并以资产组为主计量资产“可回收金额”，所以大大减少了计算工作量。
三、固定资产减值转回的分析比较
我国现行会计制度允许对已确认的资产减值损失予以转回。
但是以我国实际运行情况看，该规定已成为一些企业操纵损益的主要手段，出现了利用资产减值损失转回“扭亏”的报表粉饰新潮，不利于提高会计信息质量。
新准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
”由于中国资产市场和资产交易市场不够发达，各项资产的交易不够活跃，公允价值很大程度只靠人为判断，目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提减值准备转回使得调节利润的行为屡屡出现。
新准则对资产减值损失转回的限制，大大收缩了“资产减值转回”虚增利润的弹性空间，将会使报表信息质量更加客观真实。
四、固定资产减值的账务处理
我国现行会计制度将各项资产的减值确认为当期费用。
新发布的资产减值准则第15条也规定：“资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
”笔者认为，这种做法虽然简单易行，但有可能将应计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中，模糊了折旧和减值这两个概念的区别。
若利用减值弥补资产损耗，不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程，为企业调节利润留下一定空间，而且会给企业的经营带来一定的风险。
因此，美国在会计准则制定的过程中，曾提出对不同减值采用不同的方法计量。
若资产可能是由于折旧没有进行适当的调整
而减值，应进行追溯调整折旧；若资产可能是由于用途重大改变而减值，在和相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。
这主要是考虑到企业一般是在依据现在的情况来推测资产未来的使用情况后，对资产制定折旧政策。
而外部环境的变化有很大的不可预测性，可能一段时间后，资产账面价值大于其实际价值，此时，将这部分差额完全计入当期费用显然不符合收入和费用配比的原则。
为此，笔者认为，可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份，防止企业通过资产减值调节利润。
在区分不同性质的减值时，对那些受过去已经发生的、在较长一段时间内一直存在的因素（如科技进步）影响而减值的资产，应对减值进行追溯调整；而对于特殊的、不经常发生的事件（如资产坏损，经济、法律环境突变等不可预测的事件），由于不是以前各期积累的结果，也不对以前的核算有任何影响，可将其导致的减值计入当期损益。
当然，追溯调整也有一定的局限性。
企业利用追溯调整将资产减值计入以前年度，这样既挤掉了资产中的水分，又不影响当年的利润数字，从而造成将以前年度的利润转到本期的现象。
但要对减值的原因进行审核，制定相关措施，对不同性质的减值采取相应的账务处理方法。
管理费用
百科名片
管理费用
管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用。
管理费用属于期间费用，在发生的当期就计入当期的损益。
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管理费用的项目
管理费用科目说明
管理费用的类别和核算内容说明
管理费用的项目
管理费用的检查技法
管理费用的项目
管理费用科目说明
管理费用的类别和核算内容说明
管理费用的项目
管理费用的检查技法
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管理费用的项目
具体项目
工会经费、职工教育经费、业务招待费、税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、开办费摊销、坏账损失、公司经费、上缴上级管理费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费以及其他管理费用。
公司经费
总部管理人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、董事会会费,折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销及其他公司经费；
劳动保险费
指离退休职工的退休金、价格补贴、医药费（包括离退休人员参加医疗保险基金）、易地安家费、职工退职金、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费以及实行社会统筹基金；待业保险费指企业按照国家规定缴纳的待业保险基金；
董事会会费
是指企业最高权力机构及其成员为执行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费等；
其它费用
业务招待费是指企业为业务经营的合理需要而支付的交际应酬费用，在下列限额内据实列入管理费用：
全年销售净额（扣除折让、折扣后的净额）在1 500万元以下的，不超过年销售净额的0.5%；
全年销售净额超过1 500万元但不足5 000万元的，不超过该部分销售净额的0.3%；超过5 000万元但不足1亿元的，不超过该部分的0.2％；
超过1亿元的，不超过该部分的0.1％。
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管理费用科目说明
企业发生的营业费
在“销售费用”科目中核算，并按费用项目设置明细账进行明细核算。
企业发生的各项营业费用借记该科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”、“应付福利费”等科目；月终，将借方归集的营业费用全部由“营业费用”科目的贷方转入“本年利润”科目的借方，计入当期损益。
结转营业费用后，“销售费用”科目期末无余额。
一、本科目核算小企业为组识和管理企业生产经营所发生的管理费用，如小企业的行政管理部门在经营管理中发生的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办工费和差旅费等）工会经费、待业保险费、劳动保险费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车辆使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿
费、无形资产摊销、职工教育经费、研究和开发费、排污费、存货盘亏或盘盈(不包括应计入营业外支出的存货损失)、计提的坏账准备、存货跌价准备等。
营业费用
商品流通企业可不设置本科目，而将发生的管理费用在“营业费用”科目核算。
二、发生的行政管理部门人员的工资及福利费，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“应付福利费”科目。
行政管理部门计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。
发生的办公费、修理费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
交纳待业保险费、劳动保险费时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
发生业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、职工教育经费、研究开发费时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
按规定计算出应交的矿产资源补偿费，借记本科目，贷记“其他应付款”科目。
按规定计算出应交给工会部门的工会经费，借记本科目，贷记“其他应付款”科目。
按规定计算出应交的房产税、车船使用税、土地使用税，借记本科目，贷记“应交税金”科目。
无形资产、长期待摊费用按规定摊销时，借记本科目，贷记“无形资产”、“长期待摊费用”科目。
三、本科目应按费用项目设置明细账，进行明细核算。
四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
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管理费用的类别和核算内容说明
本科目核算公司为组织和管理生产经营所发生的管理费用，由研究和开发成本，设计成本和行政管理成本构成，按费用类别及部门设置明细账核算。
费用类别
工资及附加费工会经费职工教育经费师资费，外委培训费住房公积金养老保险费失业保险费折旧费办公费医疗保险费等
计算规则
工资及附加费公司各部门发生的工资及福利费用.福利费用按部门应付职工薪酬14%计提.
工会经费公司按应付工资2%计提的工会活动经费
职工教育经费按应付工资的1.5%计提的用于职工教育方面的费用.开支的范围主要有培训教材费，师资费，外委培训费，培训教师以及外委培训人员的差旅费，交通费等，培训领用的消耗品和零配件等. 住房公积金公司为职工交纳的住房公积金，计提基数是岗位技能工资，计提比例公司为10%，个人为10%(其中个人部分从个人工资扣除).
养老保险费公司为职工缴纳的养老保险费用，计提比例公司为20%，个人为8%(其中个人部分从个人工资扣除).
失业保险费公司为职工缴纳的失业保险费用医疗保险费公司为职工缴纳的医疗保险费用，其中个人部分从个人工资扣除.
折旧费公司当月非生产，销售经营用各类固定资产(含房屋，围墙，道路，设备)，办公设施，运输工具计提的折旧费用.
办公费公司各部门因办公需要发生的费用开支及材料消耗，主要指办公用品，办公耗材，标牌，印章，设计用图纸费，对内业务宣传(如横幅及各种活动宣传用品)等.
差旅费公司各部门发生的出差费用，含车船飞机费，住宿费，过路过桥费，会务费，补助，出差打的费，带车出差发生费用出国人员的出差费用，按合同规定的探亲费用以及配偶来公司探亲费用等.
交通费公司各部门发生的市内交通费用，含加班，晨会交通费和班车费等.
修理费公司部门各类固定资产(含房屋，围墙，道路，设备)，办公设施，运输工具(不含各部门工作用车)等发生备件，工具，辅助材料，外包维修费等各项修理费用支出.
运输费公司部门(不含销售部门)发生的运输费用水电费公司各办公部门发生的电费.水费车辆费用公司领导用车和部门工作用车发生的汽油费，养路费用，车辆维修费以及公司所有车辆(含运输车辆)的年检费，养路费.(车辆保险属于财产保险费)
业务招待费公司用于非销售业务招待方面的费用开支，如茶叶，招待餐费等.非销售业务招待方面的费用开支，如茶叶，招待餐费等.
试验检验费公司在生产，质检，质量改进过程中发生的破坏性试验，化验，道路试验以及其他试验发生的材料消耗.(不含生产工序内试验消耗)道路试验包括过路过桥费和人员补助等. 低值易耗品公司生产经营所需要的，不符合固定资产核算标准(价值在2000元以下或使用时间不超过一年)的办公用具，如办公桌椅，工具柜，自行车等.
劳动保护费公司各部门发生用于劳动保护方面的费用，如劳保手套，，安全帽，防暑降温用品等. 图书资料费公司发生的用于购买图书资料，杂志，报刊等方面的费用.(设计用图纸费纳入办公费核算)
清洁卫生费公司清洁工作消耗的材料和外委清洁公司发生的费用支出.
保安消防费公司外委保安公司发生的费用支出以及购置消防耗材发生的费用.
技术开发费公司发生的用于新产品，新材料，新零件技术研究开发方面发生的费用支出，包括服务于技术开发项目的人员发生的工资，差旅，办公等费用开支.
财产保险费公司对公司各类资产投保发生的保险费用.
咨询费公司在审计及技术咨询，项目评审等方面发生的费用.
印刷费公司在生产经营中发生的各种内部单据印刷发生的费用.如表格，单据，信件，名片等.
环境保护费公司缴纳的排污费，评审费等
坏账损失计提坏账准备时计入损益的费用
绿化费公司发生的用于绿化方面的相关费用
无形资产及长期待摊费用摊销公司摊销的无形资产及递延资产的费用
税金应计入损益的税金费用(如：印花税，地方水利基金，车船使用税等) 燃料费锅炉房等辅助单位为公司各部门用于照明，取暖等用途发生的费用.
招聘费公司人事资源部为员工招聘过程中发生的费用.如：场地使用费，应聘人员来公司路费，体检费，报刊杂志上的招聘广告等.(不包括公司招聘人员发生的差旅，电话费等)
邮政费公司生产经营发生的邮寄包裹，信件费用以及EMS费用等
通讯费公司的座式以及手提式电话(手机，小灵通，2000元以下传真机)发生的电话，传真费用以及购买，修理上述器材发生的费用.
诉讼费公司因起诉或应诉而发生的费用
董事会费董事会及其成员为执行职能而发生的费用，如差旅费，会议费等.
存货跌价准备依存货成本和可娈现值，已提数计算的应提准备数
劳动保险费易地安家费，退职金，抚恤费，死亡丧葬费等
物业管理费公司用于行政管理的物业交由内部，外委物业公司管理发生的费用支出.
防寒保暖费公司各部门用于防寒保暖的费用支出
上级管理费公司依公司章程，合同协议应上缴的管理费.
租赁费公司经营管理支付的设备，房屋租赁费用(含驻外办事处的房屋租赁费)
会务费核算公司职能部门有关人员参加各类会议的费用支出.
业务宣传费公司经办的用于企业形象和产品宣传的不列入营业费用的费用支出.
进出口费进出口商品发生的运杂费用.
医疗救助公司为职工缴纳的医疗救助费用.
工伤保险费核算公司为正式签订劳动合同的员工购买的工伤保险费用支出.
其它公司各部门发生的除上述费用以外的费用.
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管理费用的项目
具体项目
具体包括的项目有：企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究和开发经费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备和存货跌价准备等。
公司经费
公司经费包括总部管理人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销及其他公司经费。
劳动保险费指离退休职工的退休金、价格补贴、医药费（包括离退休人员参加医疗保险的医疗保险基金）、易地安家费、职工退职金、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费以及实行社会统筹办法的企业按规定提取的退休统筹基金。
待业保险费是指企业按照国家规定交纳的待业保险基金。
董事会费是指企业最高权力机构及其成员为执行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费等。
业务招待费是指企业为业务经营的合理需要而支付的实际应酬费用，在下列限额内据实列入管理费用：全年销售净额（扣除折让、折扣后的净额）在1500万元以下的，不超过年销售净额的5‰；全年销售净额超过1500万元但不足5000万元的，不超过该部分销售净额的3‰；超过5000万元但不足1亿元的，不超过该部分销售净额的2‰；超过1亿元的，不超过该部分的1‰。
管理费用属于期间费用，在发生的当期就计入损益。
企业发生的管理费用在“管理费用”科目中核算，并按费用项目设置明细账进行明细核算。
企业发生的各项管理费用借记该科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付工资”、“待摊费用”、“无形资产”、“累计折旧”、“应交税金”、“应付福利费”、“坏账准备”、“其他应交款”、“存货跌价准备”等科目；期末，将本科目借方归集的管理费用全部由本科目的贷方转入“本年利润”科目的借方，计入当期损益。
结转管理费用后，“管理费用”科目期末无余额。
[编辑本段]
管理费用的检查技法
1．无形资产摊销的审查。
主要包括：无形资产的估价是否真实、合理；无形资产的摊销期限是否合理，注意查明无形资产仍可长期使用而其价值已全部摊销，或者无形资产的使用期限。
