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本章属于⾮重点章节，涉及的是注册会计师审计业务以外的其他鉴证业务。
在考试时⼀般多以客观题形式考查，有时也会出简答题。
本章应重点把握： 1.掌握财务报表审阅的⽬标和保证程度； 2.理解财务报表审阅程序和报告； 3.掌握预测性财务信息审核的总体要求和保证程度； 4.理解预测性财务信息审核程序和报告； 第⼀节财务报表审阅业务 ⼀、总体要求 （⼀）财务报表审阅的⽬标 财务报表审阅的⽬标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适⽤的会计准则的规定编制，未能在所有重⼤⽅⾯公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现⾦流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降⾄该业务环境下可接受的⽔平（⾼于财务报表审计中可接受的低⽔平），对审阅后的财务报表提供低于⾼⽔平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采⽤消极⽅式提出结论。
（⼆）职业道德要求 （三）执业标准 ⼆、审阅范围和保证程度 （⼀）审阅范围 审阅范围是指为实现财务报表审阅⽬标，注册会计师根据《中国注册会计审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。
必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。
（⼆）保证程度 在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证⽔平低于在财务报表审计业务中提供的保证⽔平。
与审计相⽐，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等⽅⾯是有意识地加以限制的。
注册会计师通常⽆须执⾏在审计业务中执⾏的某些程序，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。
只有在有理由相信财务报表可能存在重⼤错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为⼴泛的程序。
由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取⾜以⽀持较⾼程度保证（即合理保证）的证据，⽽只能获取⽀持有限保证的证据。
但注册会计师实施的证据收集程序⾄少应当⾜以获取有意义的保证⽔平，作为以消极⽅式提出结论的基础。
中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务第一章总则第一条为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务，制定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（以下简称其他鉴证业务）。
第三条注册会计师执行其他鉴证业务，应当遵守《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和其他鉴证业务准则，以及职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。
第四条其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。
合理保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
有限保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。
第二章承接与保持业务第五条只有符合下列所有条件，会计师事务所才能承接或保持其他鉴证业务：（一）鉴证对象由预期使用者和注册会计师以外的第三方负责；（二）在初步了解业务环境的基础上，未发现不符合职业道德规范和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求的情况；（三）确信执行其他鉴证业务的人员在整体上具备必要的专业胜任能力。
第六条注册会计师应当向责任方获取书面声明，以明确责任方对鉴证对象的责任。
如果无法获取责任方的书面声明，注册会计师应当考虑：（一）承接业务是否适当，法律法规或合同是否明确了相关责任；（二）如果承接业务，是否在鉴证报告中披露该情况。
第七条注册会计师应当考虑职业道德规范中有关独立性的要求，以及拟承接的其他鉴证业务是否具备《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第十条规定的所有特征。
第八条在某些情况下，鉴证对象要求的专业知识和技能可能超出注册会计师通常具有的专业胜任能力。
在这种情况下，注册会计师应当考虑利用专家工作或拒绝接受业务委托。
第九条注册会计师应当在其他鉴证业务开始前，与委托人就其他鉴证业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书，以避免双方对其他鉴证业务的理解产生分歧。
第二十八章审阅业务和其他鉴证业务一、财务报表审阅业务1、审阅的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
2、审计、审阅业务与商定程序业务的区别：审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。
业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。
其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。
审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表3、审阅程序1．在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2．注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。
注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。
注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
二、预测性财务信息审核1、预测性财务信息的含义预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体(即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表)或者财务报表的一项或多项要素(例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等)。
审阅和其他鉴证业务对独立性的影响引言审阅和鉴证是会计师事务所最核心的业务之一，这两个业务在保障金融和经济体系的稳定发展中具有至关重要的作用。
然而，对于会计师事务所而言，独立性是履行审阅和鉴证业务的基本前提。
本文将探讨审阅和其他鉴证业务对独立性的影响，以及如何确保独立性的重要性。
审阅和鉴证的定义审阅是对一个公司的财务报表进行独立检查和核实，以确定其真实性和准确性的过程。
鉴证则是会计师对特定财务信息的真实性和准确性进行确认，并对相关报告提供专业意见的过程。
两者都是会计师事务所在保证金融体系稳定和保护投资者权益方面的重要工作。
独立性的重要性独立性是会计师事务所进行审阅和鉴证工作的基本要求，也是保证审阅和鉴证工作公正、透明和可靠性的重要保证。
只有在保持独立性的情况下，会计师才能对财务报表和财务信息进行客观公正的评价和确认，为投资者和金融市场提供可信赖的信息。
审阅和鉴证业务对独立性的影响在执行审阅和鉴证业务的过程中，会计师事务所面临着许多对独立性的挑战和考验。
以下是一些常见的影响因素：经济利益会计师事务所与其客户之间存在经济利益关系，这可能会对其独立性产生影响。
例如，在鉴证业务中，如果事务所需要长期的服务合同来获得稳定的收入，可能会出现与客户关系过于亲密，导致判断不公正的情况。
客户压力客户可能对审阅和鉴证结果有着高期望值，尤其是在涉及公司绩效和市场评级的情况下。
面对客户的压力，会计师事务所可能会面临保持独立性的挑战，特别是在需要做出不利于客户利益的判断时。
关系交叉一家会计师事务所可能服务于多个客户，其中一些客户可能存在相互关联的关系。
这种关系交叉可能会对会计师事务所的独立性产生负面影响，因为事务所可能面临与客户之间的利益倾向冲突。
预审和咨询服务除了审阅和鉴证业务之外，会计师事务所还提供预审和咨询服务。
但是，这些业务与审阅和鉴证业务相结合，可能会进一步影响事务所的独立性。
因此，会计师事务所需要保持审慎，确保与客户的其他服务不会对审阅和鉴证业务的独立性产生不良影响。
【关键字】其他第二十八章审阅业务和其他鉴证业务一、财务报表审阅业务1、审阅的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
2、审计、审阅业务与商定程序业务的区别：审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。
业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。
其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。
审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表3、审阅程序1．在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2．注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。
注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。
注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
必要时，注册会计师应当获得管理层书面声明。
二、预测性财务信息审核1、预测性财务信息的含义预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体(即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表)或者财务报表的一项或多项要素(例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等)。
第六章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
（一）独立性的概念框架的工作思路
（二）网络事务所及其判断举例（教材P109～110）
（三）业务期间（教材P112）
1.基本原则
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。
2.业务期间概念
业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。
对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系和出具最终审计报告二者时间孰晚为准。
3．考虑威胁因素
如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下两个因素对独立性产生的威胁：（1）在财务报表涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系；
（2）以前向审计客户提供的各类服务。
4．防范措施
（1）审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员；
（2）如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证工作；（3）由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。
（四）经济利益威胁独立性问题（教材P113～116）
（四）经济利益威胁独立性问题（教材P113～116）
（五）贷款和担保威胁独立性问题（教材P117）
（八）与审计客户发生雇佣关系时对独立性的威胁（教材P120～121）
（九）前任成员或现任成员加入公众利益实体的审计客户时对独立性的威胁（教材P122）
（十二）高级职员与审计客户的长期关联时对独立性的威胁（教材P124）。
中国注册会计师鉴证业务基本准则第一章总则第一条为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
第二条鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。
注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
第三条本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
本准则所称鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
第四条注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范（简称职业道德规范）和会计师事务所质量控制准则。
第二章鉴证业务的定义和目标第五条鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。
如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
第六条鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。
如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。
第七条鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。
2011年注册会计师考试《审计》第二十八章强化讲义第八编其他相关业务第二十八章审阅和其他鉴证业务考情分析本章属于次重点章节。
主要讲解了审阅业务和预测性财务信息的审核业务。
按照本章内容的特点，一般会以客观题的形式进行考查，也不排除可能出现修改报告的简答题。
第一节财务报表审阅业务一、财务报表审阅的目标在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
二、审阅程序1.在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2.注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。
注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
三、审阅报告（一）审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：（1）审阅业务所依据的准则；（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计；（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。
（二）结论段：根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
1.无保留结论的审阅报告审阅报告ABC股份有限公司全体股东：我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。
我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。
第二十八章审阅业务和其他鉴证业务一、财务报表审阅业务1、审阅的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
2、审计、审阅业务与商定程序业务的区别：审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。
业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。
其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。
审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表3、审阅程序1．在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2．注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。
注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。
注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
二、预测性财务信息审核1、预测性财务信息的含义预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体(即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表)或者财务报表的一项或多项要素(例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等)。
第二十九章审阅和其他鉴证业务第六编特殊项目的考虑本编主要介绍了注册会计师在审计中的一些特殊项目的审计，内容涉及对舞弊和法律法规的考虑、审计沟通等内容，这也是对注册会计师财务报表一般审计业务的补充介绍。
本编难度并不高，但知识点较多。
考生应主要会以客观题的形式出现，但也可能会结合其他章节在简答题，甚至综合题中出现。
第二十一章对舞弊和法律法规的考虑本章属于比较重要内容。
考试大纲中将这部分内容作为第三能力等级来要求，本章内容出题的题型主要以客观题形式（近两年都考查了客观题），但也存在出简答题或在综合题中涉及的可能性。
考生应把握以下内容：1.掌握管理层、治理层和注册会计师对舞弊的责任；2.掌握在风险识别、评估和应对过程中对舞弊的考虑；3.理解管理层和注册会计师对法律法规的责任；4.掌握对被审计单位遵守法律法规的考虑；5.掌握发现违反法规行为时实施的审计程序及报告。
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
（二）舞弊的种类舞弊包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
注意：编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行；侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。
二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任（一）治理层、管理层的责任被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。
治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
（二）注册会计师的责任注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两个方面界定：一方面，在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
注意：注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，对有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。
另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在的重大错报获取绝对保证。
注意：第一，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。
第二，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
三、风险评估程序和相关活动（一）询问注意：第一，注册会计师不仅应当询问被审计单位的治理层、管理层和内部审计人员，还应询问内部的其他人员。
第二，除非治理层全部参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。
第三，如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉舞弊的问题，并获取这些人员对舞弊风险的看法。
（二）评价舞弊风险因素（教材表21-1,21-2）根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为：1.实施舞弊的动机或压力。
舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。
2.实施舞弊的机会。
舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。
舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。
3.为舞弊行为寻找借口的能力。
（三）实施分析程序（四）考虑其他信息（五）组织项目组讨论项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。
四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。
在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
注意：注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
五、应对舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。
注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（一）总体应对措施1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序（教材表21－3，21－4）1.改变拟定审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证的内容，询问被审计单位的非财务人员等；2.改变实质性程序的时间，包括在期末或包括期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的其他调整分录是否适当。
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于被审单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
六、评价审计证据（一）发现舞弊时对审计的影响如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。
注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。
注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。
如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛的问题。
（二）考虑对审计报告的影响（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通1.与管理层的沟通当注册会计师己获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。
通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。
2.与治理层的沟通如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。
如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。
如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。
3.与监管机构的沟通如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。
【例题·多选题】下列有关应对舞弊导致的重大错报风险的表述中，正确的是（）。
A.针对舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师也应确定总体的应对措施B.注册会计师可以通过调整审计程序的时间，使得审计程序不为被审计单位所预见C.为了应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的财务人员D.对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关正确答案：ABD答案解析选项C，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的非财务人员。
第二节财务报表审计中对法律法规的考虑一、管理层和注册会计师对法律法规的责任（一）违反法规行为的含义违反法律法规，是指被审计单位有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
注意：第一，违反法律法规不包括由治理层、管理层或员工实施的、与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。
第二，违反法律法规可能导致被审计单位面临罚款、诉讼或其他对财务报表产生重大影响的后果。
在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
第三，在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。
因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。
第四，违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
（二）管理层遵守法律法规的责任管理层的责任是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
注意：为防止和发现违反法规行为，管理层执行的政策和程序。
（三）注册会计师的责任注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。
针对被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：（1）针对被审计单位需要遵守的对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；（2）针对被审计单位需要遵守的对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
注意：注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑思路：二、对被审计单位遵守法律法规的考虑（一）对法律法规框架的了解在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。
