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企业清算涉税事项（五）：企业清算所得税的计缴2009年，税务总局制定了企业清算所得税申报表及其附表（一主三附），规范企业清算所得税申报。
企业清算所得税的申报表填报，要按照先资产处置损益、负债清偿损益、再清算所得税申报，最后进行剩余财产清算及分配的顺序进行。
一：填报资产处置损益将企业货币资金、短期投资、交易性金融资产、应收票据、应收账款、应收利息、应收股利、应收补贴、其他应收款、存货、待摊费用、一年内到期的非流动资产、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资、长期债权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生物资产、油气资产、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、其他非流动资产等31个项目处置情况进行填报。
按照资产的计税基础、可变现价值或交易资格，计算资产处置损益。
二：填报负债清偿损益明细需要对企业短期借款、交易性金融负债、应付票据、应收账款、预收账款、应付职工薪酬、应付工资、应付福利费、应交税费、应付利息、应付股利、其他应交款、其他应收款、预提费用、一年内到期的非流动负债、其他流动负债、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款，预计负债、其他非流动负债等22个项目清偿情况进行填报。
按照计税基础、清偿金额、计算负债清偿损益。
对确实无清清偿的负债，在表间，直接确认为清算收益。
三：填报企业清算所得税申报表一是计算清算所得。
将前两表的清算结果，记入“资产处置损益”、“负债清偿损益”，在此基础上，扣除清算费用、清算税金及附加、加上“其他所得或支出”后，计算“清算所得”。
清算所得＝资产处置损益+负债清偿损益－清算费用－清算税金及附加+其他所得或支出其中“清算费用”：是指纳税人清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。
财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]60号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十一条规定，现就企业清算有关所得税处理问题通知如下：一、企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
二、下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。
三、企业清算的所得税处理包括以下内容：（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（四）依法弥补亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
企业清算涉税事项（七）：一个清算的综合案例案例：甲公司由A有限责任公司、B合伙企业（两名自然人合伙人各出资25万元成立）、C自然人共同投资成立，注册资本200万元，A出资100万元拥有50%股权、B出资60万元拥有30%股权、C股东出资40万元拥有20%股权。
2017年3月，甲公司经股东大会同意，决定自3月31日起停止经营，清算解散。
4月1日，甲公司向主管税务机关备案后，开始清算。
2018年6月5日，甲公司清算结束，并向主管税务机关申报清算所得税。
具体情况如下：1.甲公司拥有经营用房产一套，系甲公司2014年3月购入，购入价格300万元，到2017年3月31日，已计提折旧45万元。
清算期间，甲公司将该房产作为清算剩余财产，作价600万元清偿给A公司，约定A公司先期支付200万元，清算结束后，按A公司最终分得剩余资产份额多退少补给其他股东。
（甲公司选择简易计税方法，过户时，甲公司不能向税务机关提供评估价格）2.甲公司停止经营后，尚结余存货50万元（不含税），该项存货由公司在清算期内（2017年底前）全部销售清理完毕，取得收入70万元。
甲公司2017年3月份增值税申报表列留抵进项税额20万元。
3.甲公司2017年4月纳税申报后，银行存款24万元。
4.甲公司截至2017年3月31日，尚有应付账款48万元未支付，因对方单位原因无法支付。
另有2015年某企业拖欠货款30万元未收回，多次催收无果。
5.甲公司2017年3月资产负债表记载，股本200万元，未分配利润100万元，盈余公积50万元。
6.主管税务机关记录，公司2016年5月欠税10万元，于2018年1月5日清缴欠税、滞纳金。
企业发生清算费用45万元。
问题：假定公司无其他清算事项，公司清算应纳税款，分配剩余资产并说明股东如何纳税。
一：处置资产应纳税（一）处置房产1.增值税（简易计税方法）：（600－300）÷（1+5%）×5%＝14.26万元，不参与进项抵扣2.增值税附加税费（不考虑水利基金）：14.26×（7%+3%+2%）＝1.71万元3.印花税： 600×0.05%＝0.3万元4.土地增值税。
公司清算的税务问题处理摘要：本文介绍了一些在公司清算中的会遇到的一些税务问题，并作了一些相应的解决办法一、计算清算所得税的相关问题（一）需要进行清算所得税处理的企业范围根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，下列企业应进行清算的所得税处理：1.清算。
根据《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。
2.视同清算。
不符合财税[2009]59号文件规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按一般重组税务处理原则进行。
改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。
视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项包括尚未弥补的亏损、正在享受的税收优惠等）均应终止，不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。
（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。
相应的，企业全部资产的计税基础均应以公允价值为基础确定。
（2）被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应的，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（3）被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相应的，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
（二）关于清算所得的税法表述企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度，按年度计算清算所得。
《企业所得税法实施条例》第十一条规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
（三）清算期间资产盘盈、盘亏的税务处理清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。
清算期间不能收回的应收款项应作为坏账损失处理。
根据《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定，财产损失必须报经主管税务机关审批，未经审批的财产损失不得在计算清算所得时扣除。
清算所得的涉税处理及案例分析（结合财税（2009）60号）清算所得的涉税处理及案例分析彭连超企业所得税法及其实施条例规定，企业在一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度，自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴；企业依法清算时，应当以清算期间作为一个独立的纳税年度，在办理税务注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
从以上规定可知，企业在办理税务注销登记之前，针对实际经营期（纳税年度中间终止经营活动的）和清算期分别作为一个纳税年度向税务机关办理当年度经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税纳税申报。
清算期开始日期的确定实际经营终止之日为经营期的截止日期，即当期企业所得税汇算清缴的最后日期，也是清算期的开始之日的前一日。
清算所得计算公式中的资产净值，是指实际经营终止之日的资产总值减除所有债务后的净值。
因此实际经营终止之日的确定将影响经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税的计算。
实际经营终止之日如何确定呢？根据公司法规定，公司解散的原因主要有五种情况，但实务中最常见的一种情况是股东（会）决议解散，股东（会）通过决议之日起十五日内成立清算组，开始清算。
因此清算组成立的日期是实际经营终止之日，自清算组成立日期的次日起为清算的开始日期。
清算组成立的日期由股东（会）决定，股东（会）决议由企业的投资者确定，是一种主观行为，有较大的灵活性，故实务中清算期的开始日期一般由企业根据实际经营需要自行确定。
清算所得的计算清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。
用公式表述如下：清算所得=资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益企业的资产可变现价值是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。
关于印发《企业清算环节所得税管理暂行办法》的通知青国税发[2008]161号各市国家税务局、市内各国家税务局；市地税征收局、稽查局、各分局、各市地方税务局：为进一步加强和规范企业清算环节企业所得税、个人所得税征收管理，提高管理质量和工作效率，现将《企业清算环节所得税管理暂行办法》印发给你们，请认真贯彻执行。
二〇〇八年十月十五日企业清算环节所得税管理暂行办法第一章总则第一条为进一步加强所得税征收管理工作，完善企业清算环节所得税征管，推进所得税管理的科学化、专业化、精细化，防止税收流失，切实维护国家税收利益和保障纳税人合法权益，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和有关法律、行政法规规定，结合青岛市所得税征收管理实际，制定本暂行办法。
第二条青岛市行政区域内企业所得税纳税人有下列情形之一的，应当进行所得税清算。
（一）纳税人章程规定的营业期限届满或者其他解散事由出现；（二）纳税人股东会、股东大会或类似机构决议解散；（三）纳税人依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（四）纳税人被人民法院依法予以解散或宣告破产；（五）纳税人因其他原因解散或注销。
第三条主管税务机关对纳税人所得税的清算，应当根据国家有关法律、行政法规、规章等的规定，以合法有效的合同、章程、协议等为基础，按照合法、公平、公允、及时和保护国家税收利益、保障纳税人合法权益的原则进行。
第二章企业所得税的清算第四条纳税人清算开始之日具体为：（一）纳税人章程规定的经营期限届满或其它解散事由出现之日；（二）纳税人股东会、股东大会或类似机构决议解散之日；（三）纳税人依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日；（四）纳税人被人民法院依法予以解散或宣告破产之日；（五）有关法律、行政法规规定清算开始之日。
（六）纳税人因其他原因解散之日。
第五条所得税清算期间是指纳税人自终止正常的生产经营活动开始清算之日起，至主管税务机关办理注销税务登记止的期间。
企业清算，所得税如何处理企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
企业清算包括两种情况第一种情况：按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。
1.企业解散。
合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散;合作企企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
企业清算包括两种情况第一种情况：按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。
1.企业解散。
合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散;合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。
2.企业破产。
企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。
3.其他原因清算。
企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算;企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。
第二种情况：企业重组中需要按清算处理的企业。
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应进行企业所得税清算;2.不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;3.不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
企业清算的时限规定《企业所得税法》规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
同时，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
财会审计67企业清算各方的所得税处理项威华摘 要：企业清算各方的所得税处理是指企业作出终止经营并注销的决议后，在清算基准日之前由企业对以往的税费进行清缴、补缴，在清算基准日之后由清算组对资产、负债进行处置，确认清算所得及清算所得税、分配剩余财产，及投资者股权转让所得税等事项的处理。
关键词：企业清算各方 所得税企业清算各方的所得税处理，是指企业作出终止经营并注销的决议后，在清算基准日之前由企业对以往的税费进行清缴、补缴，在清算基准日之后由清算组对资产、负债进行处置，确认清算所得及清算所得税、分配剩余财产，及投资者股权转让所得税等事项的处理。
一、企业清算各方所得税处理的关键问题 企业清算各方所得税处理中的关键问题是正确计算清算所得。
根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）文的规定：清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出。
确认清算所得的目的是确认清算所得税。
清算所得税=（清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损）*25%。
确认清算所得税的目的是确认剩余财产。
剩余财产=资产可变现价值或交易价格-清算费用-职工工资-社会保险费-法定补偿金-清算税金及附加-清算所得税-以前年度欠税-其他债务。
确认剩余财产的目的是确认投资者股权转让所得及应交所得税。
二、企业清算各方所得税处理的五个步骤 实际工作中企业清算各方按以下五个步骤进行所得税等事项的处理： 1.清算基准日之前由企业对以往的税费进行清缴、补缴； 2.清算基准日之后由清算组编制清算基准日的资产负债表及清算过程中的税金明细表； 3.清算终止日由清算组根据资产、负债的评估价格确认清算所得及清算所得税； 4.清算终止日由清算组对剩余财产的计算和分配； 5.投资者股权转让所得税的处理。
下面通过案例具体说明如何按照这五个步骤，做好企业清算各方的所得税处理。
关于企业清算中清算净损益及股东分回收益的涉税处理
作者：王连国
来源：《商业会计》2013年第10期
摘要：在处理企业清算业务中，对清算净损益的处理，因对政策的理解不同而采取了两种不同的处理办法。
本文结合实例，对企业清算中清算净损益及股东分回收益的涉税处理进行了分析。
关键词：企业清算清算净损益股东分回收益涉税处理
在处理企业清算业务中，对清算净损益的处理，因对政策的理解不同而采取了两种不同的处理办法。
第一种处理办法是企业按照税法规定计算并缴纳清算所得税后，将按照会计口径计算的清算净损益并入到企业以前年度留存收益中，当企业股东分回该收益时作为股息红利收入按免税处理；第二种处理办法是不并入以前年度留存收益中，企业股东分回该收益时不作为股息红利收入，并入企业当期所得征收企业所得税。
一、企业清算的有关政策规定
（一）所得税制政策规定
《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），对企业不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理进行了规范。
但是，企业按照规定计算并缴纳清算所得税以后，是否可以按照会计规定计算清算损益并入到以前年度留存收益中，上述通知并没有明确规定。
这就影响到企业股东股权转让所得及所得税的计算与确认问题。
（二）企业财务准则的规定
《企业财务准则》规定：企业清算终了后，清算净收益归被清算企业的投资者所有，按照投资者的出资比例进行分配。
由此规定可以明确，企业清算净收益也是企业产生的收益，理应并入累计未分配利润计算股东股息所得。
（三）遵从会计原则
《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作通知》（国税函[2010]148号）规定：根据企业所得税法的精神，在计算应纳税所得额即应纳所得税时，企业财务、会计
处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。
企业所得税法不明确的，在没有明确之前，暂按企业财务、会计规定计算。
由上述政策规定，企业对清算净损益的处理，由于所得税法及相关政策没有明确，而财务准则作了规定，应当按照财务准则的规定处理，即按照第一种处理办法在企业按照税法规定计算并缴纳清算所得税后，将按照会计口径计算的清算净损益并入到企业以前年度留存收益中，在企业股东分回该收益时作为股息红利收入按免税处理。
二、案例介绍及涉税处理
（一）案例介绍
保丰化工有限公司（以下简称保丰公司）于2008年6月成立，注册资本1 000万元（其中中星集团出资600万元，占60%；自然人王某出资400万元，占40%），截至2012年9月30日，累计留存收益8 100万元。
由于公司生产环节污染严重，环保部门要求该企业关停，股东会于2012年9月30日决定解散并注销保丰公司。
（见下表1）。
公司于2012年10月8日，成立清算组，并对外公告，同时向税务机关递送书面报告。
10月15日，公司向主管税务机关提交2012年度所得税汇算清缴申报表，现金补交所得税20万元。
主管国、地税分局于10月18日到保丰公司进行税务检查，检查期限为2008年6月至2012年9月。
10月20日检查结束，国税查补税款200万元、加收滞纳金20万元、罚款40万元；地税查补税款300万元、加收滞纳金30万元、罚款30万元。
企业会计处理为：
借：利润分配——未分配利润 6 200 000
贷：应交税费——应交增值税 2 000 000
——应交营业税（等）3 000 000
其他应交款——滞纳金、罚款 1 200 000
清算期间共发生清算费用（不含相关税费）80万元。
资产账面价值、计税基础、处置收入、应纳税费如表2列示：
除上述资料外，无其他纳税调整项目。
要求：（1）计算保丰公司应纳清算所得税；（2）分别计算中星集团应得清算分配额、股息红利所得、股权转让所得。
（二）涉税处理
1.企业清算所得税的计算过程。
清算所得=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损±纳税调整额=13 550-9 610-80-（54.4+570）+20+100=3 355.6（万元）
清算所得税=3 355.6×25%=838.9（万元）
2.清算期新增税后利润。
新增税后利润=清算损益-清算所得税=[13 550-10 000-（80+54.4+570）+2]+300-838.9=2 326.7（万元）
累计留存收益=8 100-620+2 326.7=9 806.7（万元）
3.计算中星集团应得清算分配额、股息红利所得、股权转让所得。
按顺序偿债后，保丰公司剩余财产=（13 550+544+30）-（80+54.4+570+838.9+544+30）-50-（150+620）-（100+200+100-20）=10 806.7（万元）
中星集团应得清算分配额：10 806.7×60%=6 484.02（万元）
中星集团应确认股息所得=9 806.7×60%=5 884.02（万元）
中星集团应确认股权转让所得=6 484.02-5 884.02-600=0（万元）
如果按照第二种处理办法，中星集团应得清算分配额、股息红利所得、股权转让所得为：
中星集团应得清算分配额：10 806.7（保丰公司剩余财产）×60%=6 484.02（万元）
中星集团应确认股息所得=（8 100-620）×60%=4 480（万元）
中星集团应确认股权转让所得=6 484.02-4 480-600=1 996.02（万元）
由上述两种处理办法可以看出，在清算所得和清算所得税计算缴纳后，企业是否可以清算净损益并入到企业以前年度留存收益中，对企业股东确认股权转让所得影响很大，当然这种情况仅在清算所得的情况下存在，如果清算所得为负数，则无影响。
显然，第一种处理办法是符合所得税法精神的。
因为企业已经将清算所得按照所得税法及相关规定计算缴纳了清算所得税，对税后清算净所得再征企业所得税，就存在重复征税问题，这与企业所得税法的精神相违背。
参考文献：
1.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].国务院令第512号.
2.财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知[S].财税[2009]60号.
3.国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作通知.国税函[2010]148号.。
