三种成本核算方法的应用与比较_沈俊伟

本较高。
前提，成本核算是资源消耗的货币表现。
2.核算中作业划分的难题。首先，传统作业成本法下，对作业
（二）资源消耗会计核算成本的优势简述
的划分是按成本驱动因素为标准来划分的，而成本驱动因素的确
上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到，该种方
定则以因果关系为主，对于一些存在但没有表现出明确的因果关 法是将德国弹性边际成本法（GPK）与美国作业成本法（ABC）相
差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时，选择成本计 费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费，也不包括员工
算方法的不同。
招聘、培训等支出，而这些人工费用也是与产品成本密切相关的，
3.核算过程。成本核算过程，也称成本核算流程，即从费用的 人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。
两种。在成本项目中，如果可以辨清某项费用的发生是专属于某 他。而这时，作业成本法应运而生。
一个成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对
象的生产费用；反之，则是间接计入的生产费用，需要采用相应的
二、作业成本法
分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直
（一）作业成本法的产生
接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。
随着我国经济的发展和市场的成熟，竞争愈发激烈，企业要 生产车间来归集，并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统
工
想获得和保持持久竞争优势，成本信息的有效性和相关性不可忽 的劳动密集型企业里，直接人工所占的比重较大，制造费用占的
作
视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核 比重较小，因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理
制造成本项目：直接材料、直接人工和制造费用。当然，在企业有 用虽然不是在生产过程中发生的，但却与产品成本有着密切联
需要的时候，可以增加成本项目，例如，废品产生较多的企业，可 系。例如，在高新技术发展较快的前提下，产品投产前的研发费用
以增加“废品损失”成本项目；燃料消耗较多的企业，可以增加“燃 增加较多，但是这部分费用不属于生产费用，制造成本法没有将
产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计 产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能
理
入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本 为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
的计算无关。
2.期间费用的核算。制造成本法下，只有生产费用才能最终
1.核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本 计入产品成本，而期间费用是计入当期损益的。但是，有些期间费
会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用；而作业成本法 作业向产品分配计算成本时才同时使用了货币指标和量化指标。
应用时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成 即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离充分地
本。因此，企业要采用此方法，势必要进行会计系统的再造，其成 体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的
于单部门和区域的成本核算、分析，这种简单环境下，作业成本法 的核算过程为：资源结集点—作业—产品。其中，资源结集点的划
的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就 分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。在资源结集点
会很大。其次，获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统 的资源向作业分配的过程中，采用的是非货币的量化指标，在由
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成
一种 成 本 核 算 方 法 ，关 键 是 要 确 认 产 生 作 业 的 成 本 动 因 ，并 使 产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时，作业成
（一）资源消耗会计的核算特点
本
1.核算对象。资源消耗会计的主要核算对象是资源。资源消
本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，将着眼点从 耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源，因此，核算对象不
三种成本核算方法的应用与比较
江苏经贸职业技术学院
沈俊伟
【摘 要】 随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。文章对比了制造成本法、作业成本法和资源消耗会计三种方法 在成本核算上的特点、优势、存在的问题，并通过举例进行论证、评价、分析，揭示了成本核算方法的发展趋势。
【关键词】 制造成本法； 作业成本法； 资源消耗会计； 成本核算
计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时，就会存在这
（二）作业成本法的核算特点
样 的 问 题 ：由 于 多 个 产 出 计 量 单 位 的 存 在 ，作 业 所 消 耗 的 各 种
作业成本法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产 资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以准确计量
资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业 资源消耗的数量，仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映
是完全成本，对于某一个制造中心而言，所有的费用只要是合理的、 积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作业成本法的延伸
有效的，都是对最终产出有益的费用，因而都应计入产品成本。作业 与改进。
成本法强调费用支出的因果，而不论其是否与生产过程直接有关。
工
2.核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业
成本计算的透明度和准确性。因此，企业管理者更倾向于采用作 因。根据资源动因划分后的资源结集点相当于美国成本会计中称
业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用，其 为“成本中心”的一个单位，这个单位所有发生的成本（资源消耗）
弊端也一一显现。
均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。因为细分以后
算方法的选择非常重要。本文就我国目前采用的制造成本法、西 之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本；又因为该
研
方广泛采用的作业成本法，以及成本会计的新发展— ——资源消耗 方法的简便易行，被多数制造业企业乐于采用。但是，在先进制造
究
会计的理论与应用作一比较和分析。
环境下，大量人工被机器取代，制造费用大比例上升。据调查，70 年前的间接费用仅为直接人工成本的 50%～60%，而现今该比例
成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计 一种总括的、能动而综合的成本会计系统；是将德国弹性边际成
究
入各最终产品，从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本。
本 法 （GPK） 与 作 业 成 本 法 有 机 结 合 的 产 物（Clinton、Ke ys ，
3.核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的 2002）。
（三）作业成本法成本核算的弊端
每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象，因此一个资源结
1.操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性 集点只有一个产出的计量单位。然后将结集点的资源消耗分配计
差。表现为：首先工作量太大。最初推出作业成本法时，它主要用 入所划分的作业中。最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计
四、三种方法的应用举例及分析
统作业成本法进行作业划分，就很难在较短的时间内将作业划分
（一）三种方法的应用举例
准确，不但会增加许多工作量，其效果也无法保证。
假设某制造企业的生产区域 #1 某月发生的有关费用如表 1。
系的因素会被忽略，这必然导致一些作业的划分不能够准确反映 结合，取长补短，较好地解决了作业成本法中的种种弊端、问题。
真实情况。其次，在传统作业成本法下，作业的划分无既定标准依 因而成为成本核算的发展趋势。
据，只能依据经验进行，对于未来的作业，如果遇到新情况可能会
考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下，若是仍按传
发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来，制造成本法
随着经济的发展，制造业企业在经营、技术等方面发生了重
下，无论是哪一种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。生 大变化，意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方
产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用 法—— —制造成本法需要有新的发展，或者需要有新的方法来替代
（Rob e rtKa p la n） 率先把这种成本计算方 法于 1988 年简 称为 产品成本中。但是，作业成本法下成本中心可能只存在一个成
ABC（Ae tivity- b a s e d Cos ting），从此作业成本法被应用在西方发 本动因，也可能有两个或多个成本动因，因此会产生多个产出
达国家的许多先进企业，其理论日臻成熟。
计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照基本 计》一书，揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来
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会 计 之 友 2009 年 第 7 期 下
世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国
3.核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用
哈佛大学青年学者罗宾·库伯（Rob inCOOp e r）和罗伯特·卡普兰 的，所消耗资源的费用首先是被归集到作业中，然后再分配到
品成本。
2.核算方法与核算过程。采用资源消耗会计法在核算成本
作业成本法的应用，拓宽了成本计算的范围，并且在费用分 时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源→作
配时，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，排 业”和“资源→资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源→作
除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响，提高了 业”的直接分配资源动因以及“资源→资源”的交互分配资源动
三、资源消耗会计
作
活动组成，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法的成本核算对
资源消耗会计（Re s ourc e Cons ump tion Ac c ounting ，缩写
研
象是各个作业，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的 RCA）是于 2002 年开始在美国推出的一种新的成本会计方法；是
数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终 资源消耗情况，不能动态地强化成本管理，会影响最终产品成
产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。
本计算和分配的正确性。
1.核算内容。在作业成本计算法下，产品成本不是制造成本，而
鉴 于 作 业 成 本 法 以 上 所 述 的 在 成 本 核 算 中 的 局 限 性 ，需 要
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计 价决策。
算方法，即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在
3.人工费用的核算。制造成本法下，成本项目中所致的人工
成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不 费用的核算包含两部分：直接人工费用（生产一线工人的工资和
同。因此，不同的企业，其生产特点不同，生产工艺和生产组织的 福利费）、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利
成
一、制造成本法
提高到了 400%～500%；在制造成本法正适用时，直接人工成本
（一）制造成本法的核算特点
占产品成本的 40%～50%，而现今该比例不到 10%。产品成本结
本
制造成本法是制造企业传统的成本核算方法，该核算方法将 构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、
管
企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与 机时为基础的成本分摊方法）不能准确分配制造费用，导致不同
管
传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本 仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即
计算的流程基本为：以作业为核算对象，首先根据资源动因将 资源交互消耗产生的成本。这样才能完整地反映资源消耗过程，
理
资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产 从而准确地计算资源成本。
料”成本项目等等。制造成本法在核算时，主要是将企业的生产费 其计入产品生产成本，而是计入了期间费用，从产品成本中剔除
用划分为料、工、费三个基本的成本项目，然后进行核算，继而计 出去，不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务
算出产品成本计算对象的成本。
等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内，容易误导定
由上所述，由于种种弊端的存在，使得传统的制造成本法难
（二）制造成本法成本核算的弊端
以为企业提供准确的成本信息。因此，需要构建一个新的成本管
1.制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时，制造费用 理模式与之相适应。基于这种要求，1971 年，美国会计学者斯托
的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度 布斯博士出版了具有重大影响的 《作业成本计算和投入产出会