编制合并财务报表时盈余公积金的抵销
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并在此基础上计 提盈余 公积。 我 国公 司法并 没有 直接 涉及 这个 问题 ，但 公司法规定 ， 公 司财务会计报告应 当依 照法 律 、 行政法规和 国务 院财政部 门的
（） ３ 连续编制合并财务报表中盈余 公积 的抵 销与调整 。由 于合并 财务 报表是根 据母 公司 和子 公司的个别财务 报表编制
机构或分部 ， 不应存在 所有者权益项 目。因此 ， 子公 司盈余 公 积的抵销 同母公 司对 子公 司投资所采用 的核算方法无关 。 实 事
技 术 与 市 场
第 １ 卷第９ ０ ８ 期２ １年 １
金 融 管 理
上 ，将子公 当年的净利润全部作为母公司的未分配利润 ， 从
积 的计提上 （ 除非成本法下直接编制时根据合并净利润对盈余
调整和抵销分录涉及损益的 ， 无需相应地调整盈余公 积。 因此 ，
（ ）在母 公 司对 子公 司的长期股权投资 采用成本 法核算 ２ 时， 编制合并 财务报表 时既可 以在成 本法下直接 编制 ， 可 以 也
先调整为权益法然后再 编制 。
连续编制合并财务报表时 ， 调整年初未分配利润时无 需对盈余
并实施一系列处理手段 ， 这样可 以使央行和银监会从 复杂的处
中国的存款保 险制度 的构 建必须是 在其 前提条件得 到全
部满足或是部分满 足的情况下 ， 时机 的选择要恰 当。 且 因此 ， 在 构建存款保 险制度 的过程中 ， 国家 的隐性担保并不能全部迅速 撤除 ， 要循 序渐进 。 我们可以采取先试点再逐步推进 的方案 ， 将 国有 的四大商业银行 、 政策性银行 同普通 的商业 银行 、 信贷机
者误 以为集 团以前年度有巨额未弥补亏损 ， 或存在超额分配利
润的情况 ， 从而对报表使用 者产生误导 。因此 已抵销的盈余公
积不应恢复 。
３ 子 公 司 盈 余公 积抵 销 中 的具 体 问 题
合并 财务报表是指 由母公司编制的 ， 将母子公 司形成 的企
业集 团作 为一个会计 主体 ，综合反映企业集团整体财务状况 、
构等 区分 开来 ， 选取部分 地 区的部分 金融机构作 为试点 ， 试点 成功并得 到公众信任认 可后再逐 步推向全 国实施 。
３２ 充 分 吸 收 借 鉴 国 际上 的成 功 经 验 ．
置程序 中摆脱出来。
参考文献 ：
【１ 何 德 旭 ， 晓琳 ， 静 怡 ． 国 显性 存 款 保 险 制 度 的 践 行 路 １ 史 赵 我
径探 析 叨 ． 贸经 济 ，００ （０ ：９ ２ ． 财 ２ １ ， １ ） １— ８
［］ 国务 院 法 制 办公 室． Ｉ 中华 人 民 共 和 国公 司 法【］ 京 ： 国 ｓ． 北 中
法 制 出 版 社 ．０１ ． ２ ０
（ 接 第３ ７ ） 上 ２页
３ 构 建存 款 保 险 制 度 中 国 模 式 的 路 径 选 择 ３１ 循 序 渐 进 地 构 建 存 款 保 险 制 度 ．
提 取 的盈 余 公 积 中母 公 司应 享 有 的 部份 ， 即子 公 司提 取 的 盈 余公 积应 当 予 以抵 销 。
关键 词 ： 并报 表 ； 公 司 ； 合 子 盈余 公 积 金 ； 销 抵 ｄ ｉ ０３ ６ ／ｉ ｎ １ ０ — ５ ４２ １ ．９ ０ ｏ １ ． ９ ．ｓ． ６ ８ ５ ． １ ． ８ ： ９ ｊｓ ０ ０ ０ ２
企业法人资格 的控股企业 。 合并财 务报表 ，是指反映母公 司
和其全部 子公 司形成 的企业集 团整体财务状况 、 营成果和现 经
金流量 的财务报表 ， 以满足报表使用者对该经济主体 的会计信 息需 求 。合并财 务报表的编制体现 了实质重于形式 的质量要 求。 合并财务报表的编制强调会 计主体 、 经济主体 ， 而非法律主 体， 在会计处 理上需要 突破法律 主体 的框架 。从经济主体的角 度看 ， 母公 司及其 子公司 的所有 资产 、 负债应 当视 为由一个拥 有一个或多个分支机构或分部的单一主体所控制 。 从这个意义 上讲 ， 子公 司应视 同为一个分支机 构或分部 ， 因而不应存 在实
的编制并没有真正体现其编制 目的 ， 违背 了实质重于形式的原 则。 同样 ， 由于合并财务报表通常不能作为利润分配的依据 ， 即
盈余公积是一个具 中国特色 的概念 。 因为大多数 国家并没
有统一强制要求公 司根据税后净利润按一定 比例提取公 积金 ， 来限制股 东对 留存 收益 的分配 。当然 ， 这并不意味着公司的 留 存收益都 是可供分配 的利润 。 比如 ， 在美 国， 多州对公 司留存 许
要恢 复子公 司当期计提 的盈余公积 ， 而且需要恢复子公司以前
制性 规定 ， 企业同利益相关 方 ， 如债权人签订的契约 ， 也可能对 留存 收益的分 配做 出限制 。 由于企业经营存在 风险 ， 中国《 司 公 法》 规定企业不 能把所有 的利 润都用于分 配 ， 而是 以适 当的 比 例留存 下来 ， 以防备未来可能出现的经营风险或者亏损 ， 《 按 公 司法》 规定 ， 企业实现 的税 后利润必 须先计提 １ ％的法 定盈余 ０ 公积。可见法定盈余公积是针对法律主体而言的 ， 本质上是一
合并 财务报表 的编制 中，子公司盈余 公积是否需要抵销 ？ 本文从编制合 并财 务报表 的 目的和盈余公积的属性进行 分析 ， 认为合并报表 只是会计 主体 、 经济主体 的含 义 ， 而盈余 公积却
是法律主体的概念 。根据合并报表编制的 目的 ， 合并后所有者
数股 东权益 。 在２ ０ 年新会计准则执行前 ， 国有关合并会计报表的相 ０７ 我 关规范要 求对 已抵销 的盈余 公积按母公 司持有子公 司的股 份 比例进行恢复 ， 即对子公 司提取 的盈余公积 中应归属于母公刮
个法律概念。
２ 子 公 司 盈 余 公积 金应 予抵 销 的 理 由阐 述
年度累计计提 的盈余公积 ， 并相应调整年初未分配利润 。从集
团的角度看 ， 在母公司对子公 司的长期股权投资采用权益法核 算时 ，实际上相 当于对子公司的净利润计提了两次盈余公积 ，
从而导致 年初合并未分配利润可能出现巨额赤字 ， 使报表使用
子公 司的投资 收益来计提盈余 公积可 能最能体现公 司法的意
图。
表 的年末数一致（ 假定不考虑会计政策变更和前期差错更正 ） 。
因此 ， 如果上年 编制调整和抵销 分录时 ， 没有相应地调整盈余
公积 ， 那么本年对年 初未分配利润进 行调整时 ， 自然不应对盈 余公积进行调整 。根据前述分析可知 ， 调整和抵销分录是从 经 济主体 的角度来 编制 的 ， 而盈余公积 属于法律 主体 概念 ， 编制
收资本 、 公积 （ 资本 资本溢价 ） 和盈余公积等属于法律主体概念 的所有者权益 项 目， 编制合并财务 报表时 ， 自然应将其全额抵
销， 或者更准确地说 ， 应将 子公司所有者权 益 中应归属 于母 公 司股东的份额抵销 ， 将应归属于子公 司少数股 东的份额转作少
公积 ， 因为从经济 主体的角度看 ， 司被 视为一个分 支 而是 子公
金 融 管 理
Ｔ Ｃ ｏＬ Ｅ ＨＮ ｏＧＹ ＡＮ ＲＫ Ｄ ＭＡ ＥＴ
Ｖｏ ． ， ． ，０１ １１ Ｎｏ ９ ２ ８ １
编制合并财务报表时盈余公 积金 的抵销
李惠仙
（ 南英 茂糖业 有 限公 司 ， 南 昆 明 ６ ０ ２ ） 云 云 ５ ２ ８
摘 要 ： 余 公 积 是 法律 主体 的概 念 ， 据 合 并报 表 编制 的 目的 ， 并 后 所 有 者 权 益 中 的 盈 余公 积 项 目不 应 反 映 子 公 司 盈 根 合
收益 的分配都做 出了限制性 的规定 。 即使没有这些 法律上 的限
不能以合并 的未分配利润来进行利润分配。 使合并未分配利润 真实反映可供分配利 润的情况对 于进 行相关财务分析 提供 ＿ 『 直接的相关数据来源 ， 然而这并 不能构成编制合并报表时不抵 销盈余公积 的理 由。更重要的是 ， 因为恢复盈余公积时不仅需
公积进行调整。
参考文献 ：
调整为权益法 时 ， 如果根据调整的投资收益相应地调整盈 余公积 ， 而在成本 法下直 接编制不作类 似 的调整 ， 将导致 两者 编制 的结果不完全一样 ， 这可能会导致仅仅 因为合并方法或程 序不 同而使合并财务报 表存 在差 异 ， 而差异主要表现为盈 余公
个别财务报表 中进行相应地确认 ， 而编制合并财务报表时对 子 公 司计提 的盈余公积进行了全额抵销 ， 这意味着子公 刮当年的 净利润全部转入 了合并未分配利润中。这种做法是否合理 ， 仍 然需要从编制合并财务报表的 目的出发 。前 面的分析指 出， 子 公 司盈余公积 的抵销 ， 不是 因为母公司对子公司的长期股权 投 资采用权 益法核算 时已对 确认的投资 收益 计提 了相应 的盈余
监会等 ， 它们之 间应该 分工合作 ， 确保存 款保 险制度在我 国成
功构建并有效实施。央行可以专司货币政策的制定 和执行 ， 并 对存在流动性困难的银行体系补充流动性 ； 银监会则负责对银 行系统 的监管 职能 ， 负责做 出银行 的市场退 出决定 ； 并 而存款 保险公 司的职责在于实施 银行 的市场退 出运作过程 。当对破 产银行进行清算时 ，存款保险公司将 会对 银行进行破产处置 ，
的， 上年编制合并抵销分录的抵销 结果并没有反 映在母子公司
的个别财务报表上 。 因此 ， 连续编制合并财务报表时 ， 需要首先
对年初 的未分配利润等报表项 目进行调整。通常 ， 上年调整和
抵销分 录中涉及损益和利润分配事项的 ， 均应调整年初未分配 利润 。问题是 ， 调整年初 未分配利润 时是否应相应地调整盈余 公积？这需要结合上年调整和抵 销结果进行考虑 。因为本年对
权益 中的盈余 公积项 目不应反 映子公司提取 的盈余 公积 中母
（） ３ 连续编制合并财务报表中盈余 公积 的抵 销与调整 。由 于合并 财务 报表是根 据母 公司 和子 公司的个别财务 报表编制
机构或分部 ， 不应存在 所有者权益项 目。因此 ， 子公 司盈余 公 积的抵销 同母公 司对 子公 司投资所采用 的核算方法无关 。 实 事
技 术 与 市 场
第 １ 卷第９ ０ ８ 期２ １年 １
金 融 管 理
上 ，将子公 当年的净利润全部作为母公司的未分配利润 ， 从
积 的计提上 （ 除非成本法下直接编制时根据合并净利润对盈余
调整和抵销分录涉及损益的 ， 无需相应地调整盈余公 积。 因此 ，
（ ）在母 公 司对 子公 司的长期股权投资 采用成本 法核算 ２ 时， 编制合并 财务报表 时既可 以在成 本法下直接 编制 ， 可 以 也
先调整为权益法然后再 编制 。
连续编制合并财务报表时 ， 调整年初未分配利润时无 需对盈余
并实施一系列处理手段 ， 这样可 以使央行和银监会从 复杂的处
中国的存款保 险制度 的构 建必须是 在其 前提条件得 到全
部满足或是部分满 足的情况下 ， 时机 的选择要恰 当。 且 因此 ， 在 构建存款保 险制度 的过程中 ， 国家 的隐性担保并不能全部迅速 撤除 ， 要循 序渐进 。 我们可以采取先试点再逐步推进 的方案 ， 将 国有 的四大商业银行 、 政策性银行 同普通 的商业 银行 、 信贷机
者误 以为集 团以前年度有巨额未弥补亏损 ， 或存在超额分配利
润的情况 ， 从而对报表使用 者产生误导 。因此 已抵销的盈余公
积不应恢复 。
３ 子 公 司 盈 余公 积抵 销 中 的具 体 问 题
合并 财务报表是指 由母公司编制的 ， 将母子公 司形成 的企
业集 团作 为一个会计 主体 ，综合反映企业集团整体财务状况 、
构等 区分 开来 ， 选取部分 地 区的部分 金融机构作 为试点 ， 试点 成功并得 到公众信任认 可后再逐 步推向全 国实施 。
３２ 充 分 吸 收 借 鉴 国 际上 的成 功 经 验 ．
置程序 中摆脱出来。
参考文献 ：
【１ 何 德 旭 ， 晓琳 ， 静 怡 ． 国 显性 存 款 保 险 制 度 的 践 行 路 １ 史 赵 我
径探 析 叨 ． 贸经 济 ，００ （０ ：９ ２ ． 财 ２ １ ， １ ） １— ８
［］ 国务 院 法 制 办公 室． Ｉ 中华 人 民 共 和 国公 司 法【］ 京 ： 国 ｓ． 北 中
法 制 出 版 社 ．０１ ． ２ ０
（ 接 第３ ７ ） 上 ２页
３ 构 建存 款 保 险 制 度 中 国 模 式 的 路 径 选 择 ３１ 循 序 渐 进 地 构 建 存 款 保 险 制 度 ．
提 取 的盈 余 公 积 中母 公 司应 享 有 的 部份 ， 即子 公 司提 取 的 盈 余公 积应 当 予 以抵 销 。
关键 词 ： 并报 表 ； 公 司 ； 合 子 盈余 公 积 金 ； 销 抵 ｄ ｉ ０３ ６ ／ｉ ｎ １ ０ — ５ ４２ １ ．９ ０ ｏ １ ． ９ ．ｓ． ６ ８ ５ ． １ ． ８ ： ９ ｊｓ ０ ０ ０ ２
企业法人资格 的控股企业 。 合并财 务报表 ，是指反映母公 司
和其全部 子公 司形成 的企业集 团整体财务状况 、 营成果和现 经
金流量 的财务报表 ， 以满足报表使用者对该经济主体 的会计信 息需 求 。合并财 务报表的编制体现 了实质重于形式 的质量要 求。 合并财务报表的编制强调会 计主体 、 经济主体 ， 而非法律主 体， 在会计处 理上需要 突破法律 主体 的框架 。从经济主体的角 度看 ， 母公 司及其 子公司 的所有 资产 、 负债应 当视 为由一个拥 有一个或多个分支机构或分部的单一主体所控制 。 从这个意义 上讲 ， 子公 司应视 同为一个分支机 构或分部 ， 因而不应存 在实
的编制并没有真正体现其编制 目的 ， 违背 了实质重于形式的原 则。 同样 ， 由于合并财务报表通常不能作为利润分配的依据 ， 即
盈余公积是一个具 中国特色 的概念 。 因为大多数 国家并没
有统一强制要求公 司根据税后净利润按一定 比例提取公 积金 ， 来限制股 东对 留存 收益 的分配 。当然 ， 这并不意味着公司的 留 存收益都 是可供分配 的利润 。 比如 ， 在美 国， 多州对公 司留存 许
要恢 复子公 司当期计提 的盈余公积 ， 而且需要恢复子公司以前
制性 规定 ， 企业同利益相关 方 ， 如债权人签订的契约 ， 也可能对 留存 收益的分 配做 出限制 。 由于企业经营存在 风险 ， 中国《 司 公 法》 规定企业不 能把所有 的利 润都用于分 配 ， 而是 以适 当的 比 例留存 下来 ， 以防备未来可能出现的经营风险或者亏损 ， 《 按 公 司法》 规定 ， 企业实现 的税 后利润必 须先计提 １ ％的法 定盈余 ０ 公积。可见法定盈余公积是针对法律主体而言的 ， 本质上是一
合并 财务报表 的编制 中，子公司盈余 公积是否需要抵销 ？ 本文从编制合 并财 务报表 的 目的和盈余公积的属性进行 分析 ， 认为合并报表 只是会计 主体 、 经济主体 的含 义 ， 而盈余 公积却
是法律主体的概念 。根据合并报表编制的 目的 ， 合并后所有者
数股 东权益 。 在２ ０ 年新会计准则执行前 ， 国有关合并会计报表的相 ０７ 我 关规范要 求对 已抵销 的盈余 公积按母公 司持有子公 司的股 份 比例进行恢复 ， 即对子公 司提取 的盈余公积 中应归属于母公刮
个法律概念。
２ 子 公 司 盈 余 公积 金应 予抵 销 的 理 由阐 述
年度累计计提 的盈余公积 ， 并相应调整年初未分配利润 。从集
团的角度看 ， 在母公司对子公 司的长期股权投资采用权益法核 算时 ，实际上相 当于对子公司的净利润计提了两次盈余公积 ，
从而导致 年初合并未分配利润可能出现巨额赤字 ， 使报表使用
子公 司的投资 收益来计提盈余 公积可 能最能体现公 司法的意
图。
表 的年末数一致（ 假定不考虑会计政策变更和前期差错更正 ） 。
因此 ， 如果上年 编制调整和抵销 分录时 ， 没有相应地调整盈余
公积 ， 那么本年对年 初未分配利润进 行调整时 ， 自然不应对盈 余公积进行调整 。根据前述分析可知 ， 调整和抵销分录是从 经 济主体 的角度来 编制 的 ， 而盈余公积 属于法律 主体 概念 ， 编制
收资本 、 公积 （ 资本 资本溢价 ） 和盈余公积等属于法律主体概念 的所有者权益 项 目， 编制合并财务 报表时 ， 自然应将其全额抵
销， 或者更准确地说 ， 应将 子公司所有者权 益 中应归属 于母 公 司股东的份额抵销 ， 将应归属于子公 司少数股 东的份额转作少
公积 ， 因为从经济 主体的角度看 ， 司被 视为一个分 支 而是 子公
金 融 管 理
Ｔ Ｃ ｏＬ Ｅ ＨＮ ｏＧＹ ＡＮ ＲＫ Ｄ ＭＡ ＥＴ
Ｖｏ ． ， ． ，０１ １１ Ｎｏ ９ ２ ８ １
编制合并财务报表时盈余公 积金 的抵销
李惠仙
（ 南英 茂糖业 有 限公 司 ， 南 昆 明 ６ ０ ２ ） 云 云 ５ ２ ８
摘 要 ： 余 公 积 是 法律 主体 的概 念 ， 据 合 并报 表 编制 的 目的 ， 并 后 所 有 者 权 益 中 的 盈 余公 积 项 目不 应 反 映 子 公 司 盈 根 合
收益 的分配都做 出了限制性 的规定 。 即使没有这些 法律上 的限
不能以合并 的未分配利润来进行利润分配。 使合并未分配利润 真实反映可供分配利 润的情况对 于进 行相关财务分析 提供 ＿ 『 直接的相关数据来源 ， 然而这并 不能构成编制合并报表时不抵 销盈余公积 的理 由。更重要的是 ， 因为恢复盈余公积时不仅需
公积进行调整。
参考文献 ：
调整为权益法 时 ， 如果根据调整的投资收益相应地调整盈 余公积 ， 而在成本 法下直 接编制不作类 似 的调整 ， 将导致 两者 编制 的结果不完全一样 ， 这可能会导致仅仅 因为合并方法或程 序不 同而使合并财务报 表存 在差 异 ， 而差异主要表现为盈 余公
个别财务报表 中进行相应地确认 ， 而编制合并财务报表时对 子 公 司计提 的盈余公积进行了全额抵销 ， 这意味着子公 刮当年的 净利润全部转入 了合并未分配利润中。这种做法是否合理 ， 仍 然需要从编制合并财务报表的 目的出发 。前 面的分析指 出， 子 公 司盈余公积 的抵销 ， 不是 因为母公司对子公司的长期股权 投 资采用权 益法核算 时已对 确认的投资 收益 计提 了相应 的盈余
监会等 ， 它们之 间应该 分工合作 ， 确保存 款保 险制度在我 国成
功构建并有效实施。央行可以专司货币政策的制定 和执行 ， 并 对存在流动性困难的银行体系补充流动性 ； 银监会则负责对银 行系统 的监管 职能 ， 负责做 出银行 的市场退 出决定 ； 并 而存款 保险公 司的职责在于实施 银行 的市场退 出运作过程 。当对破 产银行进行清算时 ，存款保险公司将 会对 银行进行破产处置 ，
的， 上年编制合并抵销分录的抵销 结果并没有反 映在母子公司
的个别财务报表上 。 因此 ， 连续编制合并财务报表时 ， 需要首先
对年初 的未分配利润等报表项 目进行调整。通常 ， 上年调整和
抵销分 录中涉及损益和利润分配事项的 ， 均应调整年初未分配 利润 。问题是 ， 调整年初 未分配利润 时是否应相应地调整盈余 公积？这需要结合上年调整和抵 销结果进行考虑 。因为本年对
权益 中的盈余 公积项 目不应反 映子公司提取 的盈余 公积 中母
