高级财务会计第七章 租赁会计

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第七章 租赁会计

第一节 概述

【考点要求】

1.识记：①租赁；②融资租赁；③经营租赁；④杠杆租赁；⑤售后租回；⑥最低租赁付款额；⑦最低租赁收款额。

2.领会：①租赁的特点；②租赁的分类；③租赁的相关概念；④融资租赁的判断标准。

—、租赁的含义及特点

（一）租赁的含义

租赁是指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。出租人是指在租赁协议中拥有租赁资产所有权的一方。承租人是指在租赁协议中获得租赁期内资产使用权的一方。租赁业务作为企业融资的重要形式。

（二）租赁的特点

1.租赁资产的使用权和所有权分离。

2.“ 融资” 与 “融物”

相结合。

3.租赁资产分期获得补偿。

二、租赁的分类

（一）按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移分类

1.融资租赁。

融资租赁是指出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险和报酬都转移给承租人的一种租赁。

对于融资租赁来讲，在租赁结束时，租赁资产的所有权可能会发生转移，即由承租人购买或无偿拥有这项租货资产的所有权。当然，在租赁结朿时，租赁资产的所有权也可能不发生转移。

2.经营租赁。

如果与租赁资产所有权有关的风险和报酬并未实质上转移给承租人，那么这种租赁就是经营租赁。

在租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，但不存在购买或无偿拥有租赁资产所有权的情况。

（二）按租赁资产投资来源分类

1.直接租赁。

直接租赁是指由出租人承担购买租赁资产所需全部资金的租赁。购买租赁资产的这部分 资金可以是出租人的自有资金，也可以是其借人资金。

2.杠杆租赁。

杠杆租赁是指出租人的租赁资产主要依靠第三方提供资金购买或制造，再将资产出租的租赁。一般适用于金额较大的租赁项目。

3.售后租回。

售后租回是指承租人将自制或外购的资产出售给出租人后再从出租人租赁回来的方式。 采用这种租赁方式可使承租人迅速回收自制或购买物品的资金，加速资金周转。

4.转租赁。

转租赁是指承租人将租入的资产转租给第三方的行为。承租人转租的，承租人与出租人 之间的租赁合同继续有效，第三人对租赁物造成损失的，承租人应当赔偿损失。承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。

三、租赁的相关概念

（一）租赁期 [键入文字]

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租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期 也包括在租赁期之内。

（二）租赁开始日

租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日实际上就是租赁双方确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。

（三）租赁期开始日

租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

可见，租赁期开始日既是租赁资产使用权转移的日期，也是会计上对租赁业务进行初始确认的日期。

（四）担保余值

担保余值就承租人而言，是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

（五）未担保余值

未担保余值是指租赁资产余值中除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。例如， 某租赁资产的资产余值预计为50万，其中由承租人担保的余值为30万元，由独立的担保公司担保的余值为10万元，则未担保余值为10万元。对出租人而言，未担保余值表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。

（六）或有租金

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

（七）履约成本

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

（八）最低租赁付款额

最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但返可退还的税金不包括在内。

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资 产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计人最低租赁付款额。

（九）最低租赁收款额

最低租赁收款额是指出租人因租赁业务而应收承租人的各种款项，包括承租人的最低租赁付款额和独立于承租人和出租人的第三方担保余值。

（十）初始直接费用

初始直接费用是指承租人和出租人在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。

四、融资租赁的判断标准

根据我国《企业会计准则第21号—— 租赁》的规定，满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时 租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 [键入文字]

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（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

“大部分” 是指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的以上（含 75%，下同）。租赁资产使用寿命是指资产的剩余可使用时间。

（4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，一般应在90%以上（含90%，下同）。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

除融资租赁以外的租赁为经营租赁。

第二节 经营租赁会计

【考点要求】

1.领会：①经营租赁中承租人会计处理的内容及方法；②经营租赁中出租人会计处理的内容及方法。

2.应用：①经营租赁承租人的会计处理；②经营租赁出租人的会计处理。

一、承租人的会计处理

在经营租赁下，与租贷资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人。其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。

（一）租金的处理

承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理也可以采用其他方法。

承租人确认的租金费用，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“银行存款” 、“ 长期待摊费用” 、“其他应付款” 等账户。

（二）初始直接费用的处理

对于承租人发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：借记 “管理费用” 等账户，贷记 “银行存款” 等账户。

（三）或有租金的处理

或有租金应在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记 “销售费用” 等账户，贷记“银行存款”等账户。

（四）相关会计信息的列示与披露

1.承租人应设置“经营租赁资产” 备查簿作备査登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。

2.对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露下列信息：

①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。

②以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

【例7 －1】20×5年1月1日，甲公司向乙公司租入一台办公设备，租期为三年。该办公设备价值为1 200 000元，预计使用年限为8年。租赁合同规定，租赁开始日（20×5年1月 1 日）甲公司向乙公司一次性预付租金200 000元，第一年年末支付租金100 000元，第二年年末支付租金100 000元，第三年年末支付租金50 000元。租赁期届满后乙公司收回设备，三年的租金总额为450 000元（假定甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）。

【分析】

1.此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，承租人应作为经营租赁处理。

2.确认租金费用时，应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁费用总额为450 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为150 000元。 [键入文字]

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甲公司的账务处理如下：

（1）20x5年1月1日

借：长期待摊费用 200 000

贷：银行存款 200 000

（2）20x5年12月31日

借：管理费用 150 000

贷：银行存款 100 000

长期待摊费用 50 000 ——补差

（3）20x6年12月31日

借：管理费用 150 000

贷：银行存款 100 000

长期待摊费用 50 000——补差

（4）20x7年12月31日

借：管理费用 150 000

贷：银行存款 50 000

长期待摊费用 100 000——补差

二、出租人的会计处理

出租人主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入的关系、经营租赁资产折旧的计提等。

（一）租金的处理

在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特

殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。

出租人应当根据应确认的租金收入，借记 “银行存款” 、“预收账款” 等账户，贷记 “租赁收入” 、“其他业务收入”等账户。

（二）初始直接费用的处理

初始直接费用应当在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记 “管理费用”

等账户，贷记“银行存款”等账户。

（三）租赁资产折旧的计提

对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧 政策计提折旧。其账务处理为：借记“其他业务成本”等账户，贷记“累计折旧”账户。

（四）或有租金的处理

在实际发生时计入当期收益，其账务处理为：借记“银行存款”等账户，贷记“租赁收人”、“其他业务收入”

等账户。

（五）相关会计信息的列示与披露

在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。