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2015年注册会计师资格考试内部资料审计第八章 风险应对知识点：进一步审计程序的性质● 详细描述：（一）进一步审计程序性质的含义 1.目的 （1）控制测试→确定内部控制运行的有效性； （2）实质性程序→发现认定层次的重大错报。
2.类型 进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同： （1）对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对； （2）对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。
（二）进一步审计程序的性质的选择 评估认定层次重大错报风险→进一步审计程序的方案 （1）首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果； （2）其次应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因。
评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。
如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
例题：1.下列关于函证决策与评估认定层次重大错报风险水平两者之间关系的表述中，恰当的是（）。
A.评估的认定层次重大错报风险水平越高，越不需要实施函证B.评估的认定层次重大错报风险水平越低，越应当实施函证C.对特别风险的事项实施函证并不能降低检查风险至可接受的水平D.对特别风险的事项应当有针对性地向交易对方函证交易的真实性和详细条款正确答案：D解析：选项A不恰当，评估认定层次的重大错报风险越高，越需要实施函证程序获取审计证据；选项B不恰当，评估认定层次的重大错报风险越低，注册会计师要求函证程度越低；选项C不恰当，函证是从第二方取证，获取的审计证据可靠性高，可以有效降低检查风险。
2.注册会计师运用风险评估程序的下列顺序安排中，恰当的是（）。
A.观察、分析程序、检查、询问B.询问、观察、分析程序、检査C.询问、分析程序、观察、检查D.检查、观察、分析程序、询问正确答案：C解析：风险评估程序之间存在层层递进关系，注册会计师对被审计单位及其环境进行了解的初期只能采取询问程序，以大范围地、全面地了解情况，同时辅之以分析程序对各类相关数据进行计算、比较和分析，在锁定有可能存在重大错报领域的基础上再有针对性地执行观察和检查程序以确定和评估重大错报风险。
第二编审计测试流程——第八章风险应对历年考情概况本章属于比较重要的章节。
本章与风险评估一章有紧密的逻辑关系。
本章主要在理论上介绍有关控制测试和实质性程序的相关内容，具体的应用集中在财务报表循环审计章节。
在考试中主要以客观题的考查为主，也可能以简答题或综合题的方式考查对相关理论知识的理解。
预计今年考核分值在5分左右。
教材主要变化本章对“控制测试的时间”部分有两处细微调整，调整后更加严谨，其他无实质性变动。
例如：2018年教材：如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
2019年教材：如果拟信赖的控制自上次测试后已发生实质性变化，以致影响以前审计所获取证据的相关性，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
学习方法与应试技巧记忆“财务报表层次重大错报风险的总体应对措施”，包括增加审计程序不可预见性的方法，以及控制环境存在缺陷时的应对措施，这些经常在选择题中进行考查；掌握“针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序”“控制测试”“实质性程序”的性质、时间安排和范围；控制测试也是本章的重点，理解控制测试的性质、时间安排和范围的内涵，熟悉适用于控制测试的程序，如何考虑期中或以前审计所获取的审计证据，掌握控制测试的范围与哪些因素相关；理解“实质性程序”的性质、时间安排和范围的内涵，掌握特别风险的应对措施。
了解被审计单位及其环境贯穿于整个审计过程，审计计划的修订也随之贯穿于整个审计过程。
在可接受的审计风险一定的情况下，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险就低，即对进一步审计程序的可靠性要求就高，应获取充分、适当的审计证据，以降低审计风险至可接受的低水平。
知识点：针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施风险应对措施针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
【教材的变化及关注】 教材变化较少。
本章考情概述本章属于重要的章节，近五年年均涉及分数为10分左右。
其中客观题占3/4，主观题占1/4；考点主要集中在第二节、第三节和第四节。
【考点一】总体应对措施 【考点一】总体应对措施【考点二】增加审计程序的不可预见性 【考点二】增加审计程序的不可预见性 提高程序不可预见性的思路 （1）对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； （2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期； （3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同； （4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
【考点三】选择进一步审计程序的总体审计方案 【考点三】选择进一步审计程序的总体审计方案一、方案选择 一、方案选择 1.综合性方案——将控制测试与实质性程序结合使用。
（1）通常情况下，选择综合性方案；（成本效益原则） （2）必须实施控制测试时，需要选择综合性方案（例如自动化控制）。
2.实质性方案——进一步审计程序以实质性程序为主。
（1）如仅实施实质性程序，应选择实质性方案；（风险评估未能识别出与认定相关的控制） （2）如财务报表层重大错报风险高，倾向于实质性方案。
（此时不适合成本效益原则）二、设计进一步程序的考虑因素 二、设计进一步程序的考虑因素 1.风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度。
2.重大错报发生的可能性。
3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。
4.采用的特定控制的性质（人工控制还是自动化控制）。
5.是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。
三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间 1.时间选择的考虑 通常，当重大错报风险较高时，应考虑在期末或接近期末实施实质性程序。
2.时间的考虑因素 （1）控制环境。
（2）何时能得到相关信息。
（3）错报风险的性质。
第二编审计测试流程——第八章风险应对考情分析本章属于审计测试流程的内容，是风险导向审计中的核心内容，属于比较重要的章节。
考生应明确注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平，并注意与财务报表循环审计控制测试和实质性程序结合学习。
内容导读思路导读【知识点】针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施★★二、增加审计程序不可预见性的方法★★●增加审计程序不可预见的思路●增加审计程序不可预见性的实施要点●增加审计程序不可预见性的示例（一）增加审计程序不可预见性的思路（二）增加审计程序不可预见性的实施要点（三）增加审计程序不可预见性的示例三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响★实质性方案和综合性方案控制环境存在缺陷，作出总体修改【例题·单选题】（2016年）下列各项措施中，不能应对财务报表层次重大错报风险的是（）。
A.扩大控制测试的范围B.在期末而非期中实施更多的审计程序C.增加审计程序的不可预见性D.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量『正确答案』A『答案解析』选项BCD属于增加不可预见性的方法，可以应对财务报表层次的重大错报风险。
扩大控制测试的范围不能应对，比如财务报表层次的重大错报风险可能是来源于薄弱的控制环境，那么此时如果不打算信赖内部控制，不会实施控制测试，也不存在扩大控制测试的范围，所以选项A 无法应对财务报表层次的重大错报风险。
【知识点】针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序一、进一步审计程序的含义和要求★进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序。
设计进一步审计程序时的考虑因素。
2015年注册会计师资格考试内部资料审计第八章 风险应对知识点：进一步审计程序的含义和要求● 详细描述：（一）进一步审计程序的含义 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
拟设计和实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。
注册会计师更关注进一步审计程序的性质。
评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大。
（二）设计进一步审计程序时的考虑因素（重点理解） 1.考虑因素 在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素： （1）风险的重要性； （2）重大错报发生的可能性； （3）涉及的各类交易、账户余额和披露的特征； （4）被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制还是自动化控制？）； （5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。
如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。
2.方案的选择（客观题） （1）注册会计师对认定层次重大错报风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了基础。
（2）由于综合性方案审计成本通常要低。
出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案设计进一步审计程序（将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用）。
（3）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师就必须实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险； （4）如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为综合性方案很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。
例题：1.下列有关注册会计师设计进一步审计程序的提法中，恰当的有（）。
A.风险的后果越严重，越需精心设计有针对性的进一步程序B.重大错报的可能性越大，进一步程序越简单C.具体交易、账户余额和披露的特征不同，设计的进一步程序也有所不同D.内部控制性质不同，设计的进一步程序也有所不同正确答案：A解析：重大错报发生的可能性越大，注册会计师越需精心设计进一步审计程序。
审计第八章——风险应对（讲义）【知识点】针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施★★★注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性。
2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。
3.提供更多的督导。
对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，审计项目组的高级别成员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。
4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。
二、增加审计程序不可预见性的方法★★注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
教材表8-1 举例说明了一些具有不可预见性的审计程序。
表8-1 审计程序的不可预见性示例5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。
如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。
控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。
（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。
良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。
控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。
（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。
三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响★★★总体方案包括综合性方案和实质性方案。
当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。
第八章风险应对本章考情分析本章2019年-2019年累计考了16分。
其中，2019年试题“缺席”，2019年考了8分，2019年考了8分。
本章试题绝大部分为客观题[88%]，偶尔也考简答题。
例如，2019年的工作底稿简答题就涉及到本章1分。
在本章总计4节中，第3节(尤其是控制测试时间安排)考试频率最高，第1节(特别是审计程序的不可预见性)次之。
[注：本章分值与第7章相当，但篇幅仅为第7章的一半]近3年题型题量分析表年度题型题量分值考点20192019 单选 4 4控制测试目的,期中控制测试,控制测试间隔,利用以前年度控制测试结论多选 2 4 不可预见性程序,特别风险应对措施2019 单选 4 4 应对报表层风险,进一步程序概念,控制测试,实质性程序多选 1 2 进一步程序总体方案简答 1 1 利用以前年度控制测试结论综合 1 1 利用以前年度实质性程序结论近3年题型题量分析虽然审计每年都要考一个被称为“风险评估与风险应对”的综合题，特别是2019年综合题还考核了控制测试的相关知识，但所考核的具体内容属于各个循环，本章并不介绍这些内容，充其量是为解答风险应对问题提供了框架或思路。
为解答综合题中有关风险应对的问题，需要将本章知识与第一章的认定和第九章至第十二章内容的联系起来学习。
第一节针对报表风险的总体应对一、总体应对措施1.向审计项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家工作；3.提供更多的督导；4.在选择进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
针对控制环境缺陷导致的报表层次重大错报风险，总体修改审计程序的方法包括：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。
（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。
（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。
[例题•单选题]注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。
下列各项措施中,错误的是( )。
[2019/报表层风险的总体应对措施]A.评价被审计单位对会计政策的选择和运用B.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员C.修改财务报表整体的重要性D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性[答案]C[解析]为应对重大错报风险而修改重要性类似于为被某大学录取而修改分数线。
分数线是不能随便修改的。
同样，重要性也不是随便能修改的，注册会计师需要站在报表使用者的立场上确定重要性。
二、增加审计程序不可预见性的方法（一）增加审计程序不可预见性的思路1.对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。
3.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
（二）增加审计程序不可预见性的实施要点1.事先与被审计单位高层管理人员沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容[高风亮节，君子风度]。
2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。
3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。
（三）增加审计程序不可预见性的示例表8-1 审计程序的不可预见性示例审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘现金和银行存款多选几个月的银行存款余额调节表进行测试对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法销售和应收账款向以前审计中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员改变实质性分析程序的对象，例如按细类分析收入针对销售和销售退回延长截止测试期间实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：（1）函证销售条款,或对销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。
（2）实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。
（3）测试以前未曾函证的账户余额，如金额为负或零的账户,或余额低于以前设定的重要性水平的账户。
（4）改变函证日期，即把函证截止日期提前或推迟。
（5）对关联公司,除函证外,实施其他审计程序验证采购和如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。
应付账款如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等集团审计项目修改组成部分审计工作的范围或者区域(如增加某些不重要的组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作)[2019教材新增][例题•多选题]下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有( )。
[2019/审计程序的不可预见性]A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证[答案]ABC[解析]函证银行存款不具有不可预见性，该程序是每个审计项目都要实施的常规程序。
三、总体应对措施对进一步程序总体方案的影响（一）分类1.进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案[见14教材P29，D2.2Z具体审计计划]。
2.无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序[本章共强调3次]。
（二）选择注册会计师应根据认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。
1.如选择综合性方案，应将控制测试与实质性程序结合使用。
（1）通常情况下，注册会计师都选择采用综合性方案。
（2）当必须实施控制测试(实无法应风险)时，选择综合性方案；2.如选择实质性方案，进一步审计程序以实质性程序为主。
（1）如仅实施实质性程序(认为控制测试不符合成本效益原则)，选择实质性方案；（2）当报表层重大错报风险属于高水平时，更倾向于实质性方案。
[例题•单选题]下列有关针对重大账户余额实施审计程序的说法中,正确的是( )。
[2019/进一步审计程序的概念]A.注册会计师应当实施细节测试B.注册会计师应当实施控制测试C.注册会计师应当实施实质性程序D.注册会计师应当实施控制测试和实质性程序[答案]C[解析]控制测试不是必须实施的程序。
实质性程序包括实质性分析与细节测试。
当评估的重大错报风险较低时，可能仅实施实质性分析，当重大错报风险较高时可能仅实施细节测试，但这两种程序不能同时缺失。
第二节针对认定层风险的进一步审计程序一、进一步审计程序的含义和考虑因素（一）进一步审计程序的含义1.比谁进一步?比风险评估程序进一步[审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序]。
2.重点何在? 进一步审计程序包括三要素：性质、时间安排和范围，其中，性质最为重要。
3.针对谁? 进一步审计程序针对认定层次重大错报风险。
进一步审计程序的性质、时间和范围对评估的认定层次重大错风险应具有针对性。
（二）设计进一步审计程序时的考虑因素1.风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度。
2.重大错报发生的可能性。
3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。
4.采用的特定控制的性质(人工控制还是自动化控制)。
5.是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性[“是”的话，就需要控制测试]。
二、进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质的含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。
1.目的：确定内部控制运行的有效性[控制测试]，发现认定层次的重大错报[实质性程序]；2.类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析。
（二）进一步审计程序的性质的选择1.根据认定层次重大错报风险评估的结果选择审计程序例如，控制测试通常适用于完整性认定。
（1）判断完整性存在重大错报风险时，除检查[销售协议]外，还可能需要向第三方询问或函证协议条款的完整性。
（2）对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对[不在账中的，要在账外找]；（3）采用信息系统日常处理和控制的某类交易时，如拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，就先实施控制测试。
2.根据认定层次重大错报风险产生的原因选择审计程序例如，实质性程序通常适用于发生、存在、计价认定。
（1）如判断即使在不存在相关控制，发生重大错报的风险仍较低，仅实施实质性程序就可能获取充分、适当的证据。
（2）对与收入发生认定相关的重大错报[必在账中]风险，实质性程序通常更能有效应对。
（3）函证可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供证据。
（4）对应收账款的计价认定，通常需要检查应收账款账龄和期后收款情况、了解欠款客户的信用情况等。
[例题•单选题]在识别被审计单位管理层未向注册会计师披露的诉讼事项时，下列各项审计程序中，通常无效的是( )[2019/审计程序的性质]。
A.复核法律费用账户记录B.查阅治理层的会议纪要C.查阅被审计单位与外部法律顾问之间的往来信函D.根据管理层提供的诉讼事项清单，检查相关的文件记录[答案]D[解析]管理层未向注册会计师披露的诉讼事项必然不在管理层提供的诉讼事项清单上[审计程序的性质不适当]，注册会计师的检查必须跳出这个清单的范围。
三、进一步审计程序的时间（一）进一步审计程序的时间的含义1.何时实施进一步审计程序[2019年2月10日函证]；2.审计证据适用的期间或时点[2019年12月31日的应收余额]。
（二）进一步审计程序的时间的选择1.选择何时实施审计程序：主要在期中与期末之间权衡。
（1）期中实施进一步审计程序的好处：便于早发现、早协商、早解决、早计划[更为实际的好处是，能在次年年初多审几家客户，增加事务所的收入]。
（2）对期中实施审计程序的三点顾虑：顾虑一，难以获取有关期中以前的充分、适当的审计证据(例如，重大工程项目在期中尚未完结)；顾虑二，从期中到期末(简称剩余期间)还会发生重大交易或事项(包括期中前交易的延续，期中后新发生的交易)，从而对相关认定产生重大影响(如，10月份退回2月份销售的产品)；顾虑三，管理层可能在期末调整甚至篡改期中以前的记录(这说明，即使在期中实施了进一步程序，还应当针对剩余期间获取审计证据)。
