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第五节 销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序[明细/分析/确认/双向/截止/特别/延伸]发生完整性（四）检查主营业务收入的 与1.逆向检查： 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等发生，以评价已入账的营业收入是否真实 。
具体检查时需要注意：1检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权（ ）批准。
2销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金（ ）额小计和合计数也要进行复算。
3发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是（ ）由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。
4同时，还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收（ ）入计入了正确的会计期间。
从发运凭证中选取样本，追查至主营业务收入明细账漏记2.正向检查： ，以确定是否存在[完整性]的事项 。
全部发运凭证均已归档为此，注册会计师需要确认 ，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
[真题/综合/2017B][针对发生认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，实际执行的重要性为210万元。
资料四A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：2在测试甲公司2016年度销售费用的 认定时，发生A注册会计师从销售费用明细账中（ ）等选取样本，检查了相关的合同、发票、费用审批单 支持性文件，结果满意。
2项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。
要求：针对资料四第（ ）如不恰当，简要说明理由。
[答案]恰当。
[真题/综合/2015B][针对完整性认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
2021注册会计师《审计》知识点:销售和收款周期的实质性程序自己整理的2021注册会计师《审计》知识点:销售和收款周期的实质性程序相关文档，希望能对大家有所帮助，谢谢阅读！销售和收款周期的实质性程序[部分]第九章销售和收款周期审计【知识点】销售和收款周期的实质性程序销售和收款周期的实质性程序一、营业收入的实质性程序(1)获取主营业务收入明细表[验证完整性/准确性]1.检查加法是否正确，检查是否与总账和明细账的总数一致；2.检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算率和折算是否正确。
(二)实施实质性分析程序1.形式预期[适用性强/根据镜头行事]建立对数据的期望：[平衡分析](1)将当期的销售收入金额与上一可比期间的相应数据或预算金额进行比较；(2)将销售收入的变动范围与销售商品和提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动范围进行比较；(3)分析销售收入与销售费用的关系，包括销售人员人均绩效指标、销售人员工资、差旅费、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
[比率分析](1)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数字或同行业其他企业数据进行对比；(2)分析销售收入等财务信息与投入产出比、劳动生产率、生产能力、水电能耗、运输量等非财务信息的关系。
[趋势分析]对比当期各月主要业务收入的波动情况，分析变化趋势是否正常，是否符合被审计单位的季节性和周期性业务规则，找出异常现象和重大波动的原因。
2.做对比将实际情况与预期值进行比较，找出需要进一步调查的差异。
如果差异超过可接受的差异金额，调查并获得充分的解释和适当的支持性审计证据。
3.识别风险分析月度或季度销售趋势。
评估分析程序的测试结果【实施到具体项目的具体识别】。
(3)检查主营业务收入的确认方法是否符合《企业会计准则》【19变更】的规定根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业在履行合同中的履约义务时，以及客户取得相关商品的控制权时，应当确认收入。
第五节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序（二）实施实质性分析程序[真题/综合/2018B][销售交易风评/销售量调节]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事药品的研发、生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，明显微小错报的临界值为15万元。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下。
（2）2017年，甲公司生产了每盒售价22元的b胶囊1200万盒，该产品2016年末和2017年末的库存数量分别为100万盒和50万盒。
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：金额单位：万元2017年未审数2016年已审数营业收入——b胶囊30 80022 000要求：针对资料第（2）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，如果认为该风险为认定层次重大错报风险，说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
[答案]是否可能表明存在重大错报风险(是/否)理由财务报表项目名称及认定是B胶囊2017年销售量=100+1200-50=1250万盒，预期销售额为22×1250=27500万元。
资料二列示的b胶囊销售额为30800，比预期值高出3300万元，存在重大错报风险营业收入/发生[解析]资料二没有提供营业成本和应收账款的资料，无从判断相关的重大错报风险。
[真题/综合/2017A][大修费用]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（2）2015年6月，甲公司开始经营航空快递业务，以经营租赁方式租入2架飞机，租期五年。
主营业务收入审计的实质性程序
主营业务收入审计的实质性程序
一、主营业务收入的审计目标
二、主营业务收入的实质性程序
一、主营业务收入的审计目标•真实性；
•完整性；
•金额准确性；
•截止正确性；
•列报正确性。
二、主营业务收入的实质性程序
（一）取得明细表，了解核算内容，并与明细账和总账核对相符。
主营业务收入的实质性程序（二）实施实质性分析程序。
•趋势分析
•比率分析
•合理性测试
主营业务收入的实质性程序
（三）检查收入的确认。
收入审计的重要程序！
•掌握收入确认的基本原则是前提。
修订后的收入会计准则规定，在商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中确认收入。
•特殊销售业务“特别对待”。
主营业务收入的实质性程序
（四）抽查凭证及合同。
•抽查原始凭证和记账凭证，与账簿记录核对。
•抽查销售合同很重要。
收入确认的“五步法”从识别合同开始。
主营业务收入的实质性程序
（五）实施截止测试
要点提示：
•识别能够证明销售实现的关键凭证很重要；•两种测试路线对应两种截止错报；
•资产负债表日前后若干天为样本期间。
主营业务收入的实质性程序
（六）结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额。
（七）确定收入列报是否正确。
•报表项目金额；
•报表附注披露。
小结
一、主营业务收入的审计目标
二、主营业务收入的实质性程序
谢谢聆听！声明：本课件部分用图来自互联网。
2015年注会《审计》知识点：销售与收款交易的实质性程序知识点：销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。
具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括：1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。
2.确定期望值。
3.确定可接受的差异额。
4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。
注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。
任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。
（2）将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。
如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。
任何重大的差异都需要与管理层沟通。
（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。
未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。
（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。
对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。
5.调查重大差异并做出判断6.评价分析程序的结果（二）销售交易的细节测试1.登记入账的销售交易是真实的（真实性测试）对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：2.已发生的销售交易均已登记入账（完整性测试）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未入账的发货的一种有效程序。
为使这一程序有效，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证的测试顺序是有区别的：由原始凭证追查至明细账（顺查法）用来测试业务的“完整性”认定；从明细账追查至原始凭证（逆查法）用来测试业务的“发生”或“存在”的认定；即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
第五节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序（五）实施销售截止测试一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入。
注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
1.以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
（1）从资产负债表日前账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：无发运凭证——表明营业收入违反发生认定；发运凭证日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定；（2）从资产负债表日后账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：无发运凭证——这与本期报表无关；发运凭证日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
2.以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
（1）从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：未入账——表明营业收入违反完整性认定；入账日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。
（2）从资产负债表日后的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：未入账——这与本期报表无关；入账日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
注册会计师可以考虑并用这两条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。
为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。
[真题/综合/2017A]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料一A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（4）2016年4月，甲公司推出加盟营运模式。
四、主营业务收入实质性程序
根据销售与收款循环内部控制的评价结果，注册会计师李全、马安确定了销售与收款循环实质性程序，如表6-10所示。
表6-10 主营业务收入实质性测试程序表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR
（一）执行分析程序
1.重点审计领域分析
在对该公司2007年度与2006年度利润表进行分析后，认为利润表的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税。
原因在于：第一，2007年度的经营形势与2006年度比较未发生重大变化，营业收入却增长了77.08%，营业成本增长了71.35%；第二，2007年度的经营形势与2006年度相比，在收入大幅增长的情况下，管理费用出现大幅度下降，下降比例为27%；第三，所得税与利润总额比例仅为11%，远小于33%。
2．主营业务收入与成本分析
比较2007年度各月份主营业务收入和主营业务成本的波动情况，如表6-11所示：
表6-11 主营业务收入与成本分析表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－2
（二）主营业务收入真实性检查
真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入的情况发生。
检查的要点包括：（1）与业务合同、客户订单内容性质一致；（2）与销售发票核对内容一致；（3）与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容相符；（4）与收款凭证核对一致；（5）与银行对账单核对一致；（6）期后已收到款项。
两位注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到12月份以下重要的销售业务，具体见表6-12：
（1）销售给益华公司计算机2台，共计18720元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行1个月并经验收合格后支付货款，戊戌公司于2007年12月9日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日，销售发票日期为2007年12月11日。
戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。
对于销售给益华公司的计算机收入，注册会计师认为应于验收合格后确认。
因此，提请戊戌公司调减已入账收入。
（2）销售给尔华公司计算机3台，共计28080元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后暂不付款，出具安装验收报告后付清全部货款，戊戌公司于2007年12月10日发货。
实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日。
戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。
注册会计师在审计时未取得该项销售业务的发货单据，戊戌公司做出解释的理由为供货单位接受戊戌公司指令直接将货物发运至新运公司。
对于销售给尔华公司的计算机收入，注册会计师实施了进一步的实质性测试程序，获取相关发运凭证后，证明确已发货；通过检查安装记录及费用的发生情况，并向购货单位函证，证明此笔销售业务确已发生，可以确认收入，但是，应计入2008年1月份。
因此，提请戊戌公司调减被审计年度已入账收入。
（3）销售给武华公司计算机合计22台，货款合计196 548元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后支付货款合计30 000元，货物发出后支付货款合计60 000元，交货日期为2007年12月13日。
实际执行中，戊戌公司于2007年12月13日向武华公司开具发票。
截至2007年12月31日，戊戌公司已经收取货款90 000元，并确认2007年度该项营业收入。
注册会计师在审计中注意到，上述货物尚放在戊戌公司仓库，戊戌公司为此提供了武华公司2007年12月13日的传真各一份，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的计算机暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。
”
对于销售给武华公司的计算机收入，注册会计师向该公司发出询证函，函证其是否欠戊戌公司购货款，并同时函证传真的真实性。
武华公司没有回函。
因此，注册会计师认为这笔收入不能确认。
（4）销售给思达公司计算机60台，货款共计44 6760元（含税，增值税税率为17%）；销售给武星公司计算机130台，货款共计967980元。
发货单、销售单、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截至2007年12月31日，未收到货款。
2007年度，戊戌公司确认上述两项为营业收入。
注册会计师在对思达、武星公司的应收款项进行函证时，两家公司回函均表示已经退货。
经检查，戊戌公司已于2008年2月10日分别冲减了当月营业收入和相关销售成本。
注册会计师认为销售业务不能成立，应冲减2007年度营业收入。
表6-12 主营业务收入真实性检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－3
会计期间：2007年1月1日至12月31日复核人：马安日期：2008年2月7日页次：1/1
(三)主营业务收入完整性检查
完整性检查的起点是原始凭证，即从原始凭证的审查开始，与记账凭证、主营业务收入明细账进行核对，以验证是否所有的收入都计入了主营业务收入明细账，有无漏计、少计收入的情况。
注册会计师选择的抽样方法为随机抽样，具体见表6-13所示。
表6-13 主营业务收入完整性检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－4
(四)销售截止日检查
截止日检查是实质性程序中常用的一种具体审计技术，对主营业务收入项目实施截止期检查，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计人本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。
在主营业务收入的审计中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或提供劳务的日期，这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。
检查三者是否归属于同一适当会计期间是销售截止期检查的关键所在。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，可以考虑选择三条审计路线实施销售截止期检查：
一是以账簿记录为起点。
从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一会计期间已开具发票并发货，有无多记收入。
这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。
其缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记人报告期收入而未记的情况。
使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。
二是以销售发票为起点。
从报表日前后若干天的发票存根检查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。
具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。
这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。
使用该方法时应注意两点：(1)相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(2)被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。
为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。
使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。
从报表日前后若干天的发运凭证检查至发票开具情况和账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。
该方法的优缺点与路线二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策，才能做出恰当的处理。
使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
注册会计师李全凭借自身的专业经验和所掌握的信息、资料做出了判断，决定选择第一条审计路线实施销售截止期检查。
形成的检查情况表如下：
表6-14 销售截止日检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－5
会计期间：2007年1月1日至12月31日复核人：马安日期：2008年2月7日页次：1/1 单位：元。
