内部控制的基本理论

研究与创新ｌ　ＳＴＵＤＹ　ＡＮＤ　ＩＮＮＯＶＡＴＩＯＮ　

内部会计控制基本理论探析　

山东科技大学　刘思阅　

一、内部会计控制的概念　

内部会计控制包括两层含义：一层含义是指对会计工作及其　

质量的控制，目的主要是保证会计信息的真实性；其控制主体可能　

来自不同的利益关系人，但从企业内部看则是管理层及会计人员；　

这一层控制主要是通过相关法律法规、会计制度、会计准则和公认　

会计原则进行。内部会计控制的另一层含义是指通过会计工作和　利用会计信息对企业的生产经营活动进行的控制，其目的是提高　

经营活动的效率，保证企业经营管理目标的实现。会计控制的这两　

方面内容在实践中都非常重要，并且是相互联系的。其中，前者是　基础、是关键，因为没有对会计工作和质量的控制，就不可能产生　

真实可靠的会计信息，使会计控制成为无源之水，失去了控制的依　

据，从而使控制目标无法实现。即没有“对会计的控制”，就无所谓　

“会计控制”，因此，保证会计信息的质量是会计控制的重要目标之　

一０　从根本上讲，这两层意义的会计控制有着共同的基本目标，即　

保证企业经营目标的实现，维护所有者的利益。因为真实的会计信　

息除了有利于管理者进行正确经营决策之外，还有利于所有者通　

过信息及时了解企业的财务状况和经营情况，并通过分析掌握资　

本的安全性和收益性及其对企业长远发展的影响因素，从而对经　

营者进行必要的控制和干预。通过以上分析，站在现代企业的立场　

看，会计控制是企业管理当局为了保护资产的安全、完整，保证会　

计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经营目标，以及保　

证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控　

制方法和程序。　

二、内部会计控制的目标　从上面对内部会计控制内涵的分析可知，内部会计控制有“对　

会计的控制”和“会计控制”两层含义。这两层含义实际上反映了企　业的不同利益关系主体对会计控制提出的要求。会计控制的目标　

因企业不同利益关系者对企业权力和经济利益要求，及其所承担　责任的不同而不同。我国财政部新颁布的《内部会计控制规范——　

内部控制理论及其发展历史

控制是指一定的控制主体为了实现既定的控制目标以信息沟通为基础，采取一定的控制方法和手段，对控制客体所进行的约束、支配和驾驭。全美反欺诈财务报告委员会在1992年发布了“内部控制-整体框架报告”（即COSO报告），在COSO报告中认为：内部控制是一个过程，它受到董事会、管理人员以及其他员工的影响，以便为实现经营效果及效率、财务报告的可靠性以及应遵守的相关法律法规提供合理保证。同时，COSO报告指出：内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控这五个相互联系的要素组成。从上述定义不难看出，内部控制作为一种企业经营活动自我调节和自我约束的内在机制，在企业管理系统中具有重要的作用，有效的内部控制是公司高效管理的必要组成部分。

内部控制的产生最初来源于组织内部管理的需要。随着现代企业制度的建立，特别是所有权与经营权相分离后，内部控制得到迅速发展，逐步形成了一系列组织、调节、制约和监控企业经营管理活动的方法，这也是内部控制的雏形。目前为止，内部控制概念的发展大致可以分为五个阶段：

20世纪40年代前为内部控制的萌芽期即内部牵制阶段。控制活动是随着企业管理活动的出现而发展的。在15世纪出现了复式记账法，它推动了内部控制的发展。到了20世纪40年代，《柯氏会计词典》中将内部牵制描述为：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或者部门不能单独控制任何一项或者一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常的发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或者交叉控制。” 这里的内部牵制建立在两个基本假设之上：一.两个或两个以上的个人或部门，无意识地犯同样错误的可能性很小；二.两个或两个以上的个人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。从实务中可以得出结论：内部牵制机制的确能有效地减少错误和舞弊行为。正因如此，在现代的内部控制理论中，内部牵制依然占有相当比重，并且是组织机构控制、职务分离控制的基础。

管理探索◎　

内部控制基本理论研究①

高锦萍ꎬ梁曦月

摘　要:内部控制是一种规范企业的日常经营管理活动ꎬ实现企业经营效率提升的同时ꎬ对企业管理战略体制起到促进作用ꎬ是现代企业必不可少的管理体制ꎮ设计合理且运行有效的内部控制能在一定程度上帮助管理层防止、发现并纠正企业存在的重大错报ꎮ在«企业内部控制基本规范»的指导下ꎬ融入相关配套指引内容ꎬ阐述内部控制的基本概念ꎬ梳理内部控制相关理论研究ꎬ并建立内部控制评价提出相应建议ꎬ具有重要的意义ꎮ关键词:内部控制ꎻ基本概念ꎻ相关理论ꎻ内部控制评价中图分类号:Ｆ２７０ 文献标识码:Ａ 文章编号:１００８－４４２８(２０１９)０１－０００１－０３

一、引言

内部控制现已成为企业管理中必不可少的程序和手段ꎬ

贯穿企业全部发展阶段发挥着重要的作用ꎮ在企业经营发

展过程中建立完善的内部控制制度的重要性也引起了国家

和政府的重视ꎬ因此保监会、银监会、审计署、证监会和财政

部等于２００８年５月联合出台«企业内部控制基本规范»ꎬ之

后于２０１０年４月ꎬ五部门再次联合出台«企业内部控制配套

指引»ꎬ以上两个文件发布的目的在于对企业内部控制的形

成和增强进行引导ꎬ强化管理企业和经营企业的能力ꎬ使企

业在面对风险的情况下具备一定防范能力ꎬ对于企业实现可

持续发展而言具有极大益处ꎬ对于社会公众利益和社会主义

市场经济秩序能够起到良好的维护作用ꎬ体现了我国对建立

科学的内部控制制度的重视ꎬ内部控制制度逐渐走向规范

化ꎮ在学术界ꎬ我国学者也对内部控制及有关理论进行了深

入研究ꎬ取得了一系列的研究成果ꎮ二、内部控制基本概念(一)内部控制目标

内部控制属于公司的董事会、管理层及其他人士建立于

企业内部的部分运行规则ꎮ«企业内部控制基本规范»针对

建立企业内部控制体系明确提出相关要求ꎬ相关内容包括五

个方面ꎬ确保企业能够制定合理的发展战略、提升企业经营

效率和效益、保证企业经营管理过程中符合相关法律法规、

保证企业经营过程中的资产安全、保证企业经营过程中财务

五、内部控制的基本内容和方法

目前理论界关于内部控制内容的主要观点有：一是认为包括内部会计控制和内部管理控制，这是一种最常见的划分方法；二是认为包括内部会计控制、内部管理控制和内部业务控制（张国康等，2003）；三是认为包括会计（财务）控制、管理控制、业务控制和规划执行控制（课题组，2001）。

笔者认为，上述观点存在一个共同的缺陷，就是将会计控制和管理控制并列作为内部控制的内容。会计活动本身就是一项管理活动，会计控制本质上属于管理控制，将二者并列是不妥当的。更何况会计控制和管理控制往往难以分割，上述划分无疑“将美玉击成了碎石”。鉴于此，我们根据内部控制的目标不同，将内部控制分为三个部分。

（一）会计信息质量控制

会计信息质量控制的目标是保证单位会计信息真实、完整。主要的控制方法包括：（1）会计系统控制，就是通过建立完善的复式记账会计核算系统，保证企业遵守国家统一的会计制度，从而提供真实、完整的会计信息；（2）内部审计控制，这不仅是内部控制的有效手段，也是保证会计信息真实、完整的重要措施。在资产安全控制和经营绩效控制中，也广泛采用内部审计控制方式（以下略），因此应当充分发挥内部审计在内部控制中的重要作用。

（二）资产安全控制

资产安全控制的目标是维护企业财产物资的安全、完整。主要控制方法有：（1）限制接触控制，就是指严格控制对实物资产的接触，只有经过授权批准的人员才可接触、处置资产。主要适用于现金等变现资产，以及各种存货资产。（2）定期盘点控制，是指对各项财产物资进行定期盘点清查，进行账实核对。如果账实不符，应查明原因，及时处理。

（三）经营绩效控制 经营绩效控制的主要目标是保证企业经营的效率与效益。控制方法主要有：（1）授权批准控制，即对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过批准才能进行，否则就不能进行。这样可以保证单位既定方针的执行和滥用职权。（2）奖惩激励控制，就是通过奖励和惩罚的手段来激励和约束被控制者，使其更好地为实现其控制目标服务。其手段可以通过合理的薪金制度、职务晋升制度等加以实施。（3）全面预算控制。预算管理由预算编制、预算执行、预算控制、预算分析和预算考核等一系列具有顺序的环节组成。一个现代企业，如果想要提高企业经济效益，实现企业管理目标，就需要实行全面预算体系，推行预算管理。