独立审计具体准则--错误与舞弊

《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。

类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。

某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。

然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。

2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。

这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。

此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。

压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。

由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。

在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。

3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。

4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。

美国最新反舞弊审计准则的产生背景、内容及其影响2002年10月15日美国注册会计师协会（AICPA）发布了《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（SAS NO.99）。

该准则引入新的舞弊风险评价模式，旨在增强注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露上市公司财务报告舞弊的能力。

与此相对照，我国于1997年发布了《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》，已涉及独立审计师发现和披露舞弊的责任、舞弊风险信号和审计程序等。

有关统计资料表明，我国从1993年到2001年6月受到证监会处罚的上市公司共42家，其中有33家属于信息披露问题违规，并随时间推移这类违规呈逐年上升趋势，其中主要违规方式是财务报告舞弊。

笔者认为，此次SAS NO.99的出台对于完善我国反舞弊审计准则，提高审计质量具有一定的借鉴意义。

一、反舞弊审计准则产生的背景分析在安然、世通等案件中，注册会计师由于未及时发现并披露公司财务报告中存在的重大舞弊，公众对注册会计师信用产生了普遍怀疑。

在加强会计监管、严厉打击公司财务造假呼声高涨的背景下，美国国会于2002年7月25日通过了对会计职业界影响重大的《公司改革法案》，从而打破了会计职业界自律模式，代之以政府监督下独立监管为主的模式。

从此，公认审计准则、事务所质量控制准则、职业道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则由证券交易委员会（SEC）监督下的“公众公司会计监管委员会”负责制定，这意味着AICPA正在逐步失去审计准则制定权。

如何制定审计准则往往关系到对注册会计师法律责任的认定，因此，该法案的通过给会计职业界本身带来了巨大压力。

另一方面，财务报告舞弊的经济后果呈进一步扩大的趋势。

仅世通公司财务报告舞弊一案就导致近1200亿美元的市值损失，近1000亿美元的财产损失，其破产总额超过1000亿美元，再度刷新了美国历史上的破产规模记录。

面对严重的经济后果，公众强烈希望注册会计师能在财务报告审计中及时发现和揭露舞弊。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019年3月29日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。

类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。

某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。

然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。

2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。

这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。

此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。

压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。

由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。

在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。

3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。

4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。

国际审计准则第240号应对舞弊风险的总体应对措施2004年2月，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号-审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》（以下简称新ISA240），取代了2002年颁布的《国际审计准则240-审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》（以下简称旧ISA240）。

单从准则的名称上就可以看出，新ISA240没有涉及“审计师在财务报表审计中对错误考虑的责任”，而专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制订了基本原则、基本程序和提供指南。

在当前世界范围内财务报告舞弊案件层出不穷的大背景下，IAASB新ISA240的出台是形势所需，其目的是要提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司舞弊财务报告的能力。

一、新ISA240简要介绍新ISA240首先区分了舞弊和错误，并描述了与审计师有关的两种类型的舞弊-产生于非法挪用资产的错报和产生于欺诈财务报告的错报，描述了被审计单位的董事和管理当局对防止和发现舞弊各自应承担的责任，描述了舞弊审计中的固有局限，并阐述了审计师发现因舞弊导致的重大错报的责任。

新ISA240着重强调了职业怀疑，要求审计师要抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊导致重大错报的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和董事是诚实和正直的。

此外，新ISA240要求审计小组成员讨论被审计单位因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，并要求项目负责人考虑哪些问题将要和没参与讨论的审计人员进行沟通。

要求审计人员：（1）实施审计程序来获取用于发现因舞弊导致的重大错报风险的信息；（2）在会计报表层次和认定层次识别和评估因舞弊导致的重大错报风险，并针对那些可能因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部控制的设计及相关控制活动，从而确定它们是否已经得到贯彻；（3）在财务报表层次，确定因舞弊导致的重大错报风险的总体审计程序，并考虑全体人员的任务和监督；考虑被审计单位使用的会计政策，并在选择将要实施的审计程序的性质、时间和范围时考虑不可预测的因素；（4）制定和实施针对管理当局逾越内部控制风险的审计程序；（5）确定针对已评定的因舞弊导致的重大错报风险的审计程序；（6）考虑已发现的错报是否是重大错报的迹象；（7）获得管理当局关于舞弊的书面声明；（8）和管理当局及董事沟通。

中国注册会计师__独立审计准则__大全（2001年10月更新）中国注册会计师独立审计准则序言>>>返回目录本序言旨在说明中国注册会计师独立审计准则（以下简称“独立审计准则”）的目标、体系、制定与发布程序，并对其规范内容、约束力及适用范围进行解释。

本序言由中国注册会计师协会负责解释。

一、独立审计准则的制定依据与目标1．独立审计准则依据《中华人民共和国注册会计师法》制定。

2．制定独立审计准则的目标：2．1建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥注册会计师的鉴证和服务作用。

2．2促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的执业准则执行独立审计业务，提高审计工作质量，提高业务素质和执业水平。

2．3明确汪册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。

2．4建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。

二、独立审计准则的体系1．独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分。

2．独立审计准则体系由以下三个层次组成：2．1独立审计基本准则。

独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。

2．2独立审计具体准则与独立审计实务公告独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范。

独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告的具体规范。

2．3执业规范指南。

执业规范指南是依据独立审计基本准则、具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行独立审计具体准则、实务公告提供可操作的指导意见。

三、独立审计准则的约束力1 .独立审计基本准则、具体准则与实务公告是注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的法定要求，各会计师事务所和注册会计师执行《中华人民共和国汪册会计师法》第十四条规定的审计业务，应当遵照执行。

反舞弊审计准则颁布新准则是美国安然事件后AICPA从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。

新准则全面取代旧准则并修订了第1号中的“执行审计工作时的应有职业谨慎”和第85号“管理当局声明”的相关内容。

新准则由10部分组成：（1）舞弊的描述与特征；（2）实施职业怀疑的重要性；（3）审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险；（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息；（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险；（6）在考虑对被审计单位相关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险；（7）对风险评估结果作出反应；（8）评价审计证据；（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。

其结构严谨，指导性更强，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以保证被审计单位财务报表不存有因错误和舞弊等导致的重大错报。

一、新准则在以下方面作出了改进和突破（一）强调了解舞弊环境的特别重要性。

新准则首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。

为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，新准则描述了舞弊普遍存有的三方面环境特征：动机、压力、机会、态度企图使舞弊合理化，要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。

（二）扩大识别舞弊风险的范围。

新准则强调注册会计师除关注旧准则中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。

在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存有的风险类型、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处等。

这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户相关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。