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解析关于债务重组的新旧企业会计准则变化2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》，新债务重组准则是在借鉴有关国际会计准则和结合我国债务重组会计实践的基础上起草的，与旧准则相比，新债务重组准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、重组资产的计量属性、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。
重新界定含义旧准则将债务重组定义为“债权人根据其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。
也就是说，旧准则的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。
新准则则界定“债务重组是在债务人发生财务困难时，债权人根据其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。
新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，同时突出了债权人作出让步的实质条件。
因此以下几种状况不适用于债务重组准则：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特别的会计准则；（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，假如债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。
只有在让步的状况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组详细准则。
转变债务重组“一刀切”旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
并且，债权人一方亦不能确认重组收益。
应当说，这一规定在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公正规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，哄骗利益相关人的目的。
《企业会计准则第12号——债务重组》实施效果浅析作者：熊友存熊艳来源：《财会通讯》2011年第08期一、债务重组准则的变迁（一）第一份债务重组准则出台 1995年，财政部决定制定债务重组的会计准则，并相应成立项目组着手研究制定。
经过充分的调查研究和多次修改，财政部于1998年发布了债务重组准则以对债务重组进行规范。
当时的准则在以非现金资产清偿债务时，采用公允价值计量属性，由此可能产生资产转让收益，同时债务重组过程中会产生债务重组利得，两者共同构成债务重组收益。
此时准则规定债务重组收益作为营业外收入可以直接记入当期利润，这对于上市公司经营业绩的提升起到了立竿见影的效果。
债务重组准则没有达到应有的效果。
（二）债务重组准则的第一次修订2001年第一次修订后的《企业会计准则——债务重组》明确了规定，以低于债务账面的现金或非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值之间的差额，确认为资本公积。
以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，也确认为资本公积，不能产生当期收益。
同样，以修改其它债务条件进行债务重组也都将只影响企业的资本公积科目，而不会为企业带来债务重组收益。
（三）债务重组准则的第二次修订2006年，新的会计准则对债务重组又进行了新的规定，再次修订的债务重组准则对于非现金资产抵债业务，引进公允价值为计量属性，允许产生资产转让收益，也改变了原来“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。
对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的收益将直接计入当期损益，进入利润表。
对比这三份债务重组准则，我们发现第一份准则与最新准则的内容基本相同。
而三者主要是围绕债务重组的定义，债务重组利得确认为何种要素及转让非现金资产时计量属性的选择三个问题来变化的。
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感谢支持！正文：就一般而言我们的企业会计准则应用指南 12号具有以下内容：企业会计准则应用指南第12号——债务重组解读一、引言在日益复杂多变的经济环境中，企业间的债务关系日益紧密，债务重组作为一种重要的财务手段，对于优化企业债务结构、缓解财务压力具有重要意义。
为了规范企业债务重组的会计处理，提高会计信息质量，财政部发布了《企业会计准则应用指南第12号——债务重组》（以下简称“指南”）。
本文将对指南的主要内容进行解读，帮助企业更好地理解和应用债务重组会计准则。
二、债务重组的定义与范围根据指南，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
这里的“让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等）以及以上三种方式的组合等。
三、债务重组的会计处理原则以公允价值为基础：在债务重组中，涉及的非现金资产、股份等的计量应当以公允价值为基础，确保会计信息的客观性和真实性。
债务重组损益的确认：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的资产公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与受让的资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
债务重组后的债务计量：债务重组后，债务人应当按照新的债务条件重新计量债务，并在财务报表中予以披露。
《企业会计准则第１２号——债务重组》解析作者：周三芳来源：《财会通讯》2008年第11期一、债务重组准则主要内容解析(一)债务重组定义解析《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称“新准则”)将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人做出了让步的债务重组，即债务人发生财务困难是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。
原因主要有以下四点：(1)债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，不适用该准则。
(2)企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。
在企业进行公司制改造时，情况比较复杂，其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。
故本准则中债务重组不包括企业破产清算及企业进行公司制改造等特殊情况，仅限于公司正常经营时期的债务重组。
(3)债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。
只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
(4)债务重组不包括企业正常生产经营条件下债务的转换。
即债务重组准则不包括企业正常情况下的债转股和借新债还旧债。
(二)债务重组损益核算与企业日常活动损益核算的区别债务重组损益应于债务重组日确认和计量。
因债务重组具有非经常性及偶发性的特点，与企业日常经营活动无直接关系，故应在“营业外收入”或“营业外支出”账户进行核算。
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限。
债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。
致同研究之“企业会计准则”系列——《企业会计准则第12号-债务重组》新旧对比2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会〔2019〕9 号）。
修订后的准则自2019年6月17日起施行。
对2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组，应根据本准则进行调整；对2019年1月1日之前发生的债务重组，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。
此前，财政部于2019年1月7日发布了《企业会计准则第12号——债务重组（修订）（征求意见稿）》（财办会〔2019〕1号）。
修订债务重组准则的原因主要有：保持准则体系的内在协调，与新修订的金融工具准则保持一致；改进实务操作和确保准则有效实施，消除债务重组准则与金融工具相关准则的交叉。
未废止债务重组准则主要是避免对多项准则反复修订，债务重组准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的处理原则，具体包括债务重组取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值，债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值，债务重组的披露等。
如果废止债务重组准则，需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则。
债务重组准则修订的内容主要包括：1修改债务重组定义原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准，将重组债权和债务区别于其他金融工具限定在较小范围内。
考虑到债务重组准则、应用指南和讲解已规定，重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致，因而对债务重组区别于其他金融工具加以定义不再具有实际意义，反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读。
因此，修订版修改了债务重组的定义，重组债权和债务与其他金融工具不作区别对待。
债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：①债务人以资产清偿债务；②债务人将债务转为权益工具；③除上述方式以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
具体会计准则第12号──债务重组主要变化：1、定义范围变化。
原准则，不管债权人是否作出让步，都属于债务重组。
新准则所定义的债务重组范围，仅包括债务人处于财务困难，债权人作出让步的债务重组。
2、对于债务重组中的非现金资产抵债的业务，引入了公允价值（公平交易、熟悉情况、双方自愿）的计量属性。
3、原准则将债权人减免的负债计入资本公积，新准则规定把确认的债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。
一、债务重组的特征准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
①债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
②债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。
二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
三、债务重组的会计处理（一）债务人的处理债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额（应付大于实付，债权人让步的结果），在满足《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。
《企业会计准则第１２号—债务重组》的主要变化与影响分析
作者：刘玲
来源：《消费导刊·理论版》2007年第06期
[摘要]债务重组在当前的中国经济改革与发展中具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。
为了规范企业的债务重组会计核算，财政部曾于1998年6月发布《企业会计准则债务重组》，后又于2001年1月对其作了较大的修订（以下称为原准则或旧准则）。
随着经济社会的发展和各项改革的深化，考虑到各方面利益及诸多因素后，财政部于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号债务重组》（以下简称新准则）来代替旧准则。
通过拟对新旧债务重组准则的变化与影响予以探讨，以加深我们对新准则的理解，以便能够正确地运用于会计实务中。
[关键词]企业会计准则债务重组变化影响
我国的债务重组准则，最早于1998年6月12日颁布，自1999年1月1日起在全国范围内施行，其间几经修订。
随着全球经济的一体化和我国市场经济的不断发展，财政部对该准则进行了又一次修订。
修订后的债务重组准则与《企业会计准则债务重组》（2001年修订版，以下简称“原准则”或“旧准则”）在内容上有了较大的变化，这将对会计实务产生较大影响。
一、修订后债务重组准则的主要变化
（一）缩小了债务重组规范的范围
原准则中的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
而新准则中债务重组的定义，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。
可见，原准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组，新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，同时突出了债权人做出让步的实质条件。
债务重组的定义重新恢复到1998年所制定准则的提法，大大缩小了准则规范的范围。
例如，以下几种情况不适用于新的债务重组准则：1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不
必进行会计处理；2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计要素的确认和披露，也不必进行会计处理。
（二）公允价值计量实物抵债
采用企业以非现金方式清偿债务时，原准则规定债务人放弃的非现金资产以其原账面价值作为债务重组的交易价格，并将该账面价值与重组债务账面余额间的差额，確认为债务重组损失（记入“营业外支出”）或确认为债务重组利得（记入“资本公积”）；债权人则将所放弃债权的账面价值作为所取得非现金资产的入账价值。
可见，原准则主要运用参与交易资产的“账面价值”作为债务重组交易的计价基础。
为了与国际惯例接轨，新会计准则体系在“非货币交易” 、“企业合并”“投资性房地产”等准则中引入了公允价值。
为了保持会计准则体系的内在逻辑一致性，修订后的债务重组准则也引入了公允价值计量。
按新准则的规定，债务人应以所放弃非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额作为债务重组利得；债权人以所取得的非现金资产的公允价值作为其入账价值。
可见，债务重组的交易价格是以所放弃非现金资产的公允价值为基础。
对于债务转为资本时，债务所折股份也是按股份的公允价值作为交易价格，抵偿债务。
新准则使用了“公允价值”作为非现金资产与非现金权益在债务重组交易中的计价基础，这也就是认为非现金资产的“公允价值”与等额的现金在价值量上是同质的，表明了管理当局对“公允价值”的充分信赖。
这种变化使得债务重组业务的会计处理在确认与计量上更加清晰与简洁（如在涉及多项非现金资产时，非现金资产入账价值的确定比原准则规定的方法更加简单明了），债务重组的方式也由原准则中的四种（以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件）变成了新准则中的三种（将“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式)。
（三）债务重组的结果计入当期损益
原准则规定，对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积。
修订后的准则改变了这种做法，债务重组收益和损失均计入当期损益。
具体表现在：
在确认债务重组收益上，原准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积；债权人不能确认重组收益。
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人不作账务处理；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金、转让的非现金资产公允价值、股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
对于以修改其他债务条件进行债务重组的，新准则不再考虑孰大孰小的问题，规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入
账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
在重组损失会计处理方法上，对于债权人在债务重组中所受的损失，原准则将其归属于与其日常经营活动无直接关系的损失，在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。
新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、股份的公允价值、重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
”这里有两个变化：一是将原准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失（坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素）。
新旧准则在表述上有些差异，但在实际账务处理中无较大差异。
（四）其他变化
对或有事项处理的变化。
原准则中，分别阐述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求将或有支出计入重组后的债务总额，而或有收益则不予提前确认。
在新准则中，使用了“或有应付”和“或有应收”的概念，突出的是债权、债务关系。
对于或有应付，新准则要求按或有事项准则的相关规定处理，在符合确认条件的情况下，确认为“预计负债”，单独核算。
对于或有应收，由于不符合或有事项准则中“资产的确认条件”，不予提前确认。
披露要求的变化。
新准则关于债务人在附注中披露的信息增加了两项披露要求：确认的债务重组利得总额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
对债权人也增加了一项披露要求：即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。
二、新准则带来的影响
综合上述变化来看，债务重组的定义符合我国当前实际情况。
一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。
在修订后的债务重组准则中，引入公允价值为计量基础能够合理反映企业的财务状况，更有效地反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全。
值得一提的是，在新准则下，无论是债务人还是债权人，均有可能产生债务重组损失（或收益）以及资产转让收益（或损失），因此，债务重组
业务以后将对企业的财务成果产生更大的影响。
如果没有一个相对完善的关于公允价值的确认与计量的规范与监督机制，某些企业可能利用债务重组业务操纵经营业绩。
总的说来，新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前实际情况，但是我们也要看到不足之处，在会计信息相关性和可靠性不能兼顾的情况下，优先考虑相关性可能会降低会计信息的真实可靠程度，误导中小投资者。
随着我国经济发展的市场化程度的不断提高和有关法律法规的健全，新准则将真正成为规范会计核算工作的有效制度。
参考文献
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年
[2]财政部：《企业会计准则2003》，经济科学出版社2003年
[3]财政部会计司：《会业会计制度讲解》，中国财政经济出版社2001年
[4]吴联生等编著：《新旧会计制度差异分析》，东北财经大学出版社2001年。
