2017年中级职称会计实务预习知识点：编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目

中级会计职称《中级会计实务》复习指导：商誉【总结七】关于商誉的几个问题（1）商誉分类：商誉分为自创商誉与通过企业合并产生的商誉。

企业自创的商誉，因其成本不能可靠计量，因此企业在其报表中不确认该类商誉。

通过企业合并产生的商誉是指非同一控制下的企业合并产生的商誉（同一控制下的企业合并不会产生商誉），又可以细分为两类：吸收合并产生的商誉，控股合并产生的商誉。

①吸收合并产生的商誉其金额=合并成本-被合并方可辨认资产公允价值该商誉应在合并日在合并方的个别报表中予以确认，一般分录为：借：被合并方资产（公允价值）商誉（差额）贷：被合并方负债（公允价值）合并方支出的对价（公允价值）②控股合并产生的商誉其金额=合并成本-享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额该商誉应在编制合并报表时在抵销分录中予以确认，一般分录为：借：被合并方所有者权益项目（按公允价值调整后的金额）商誉贷：长期股权投资（按权益法调整后的金额）少数股东权益（被合并方所有者权益总额*少数股东持股比例）吸收合并产生的商誉，应该在合并方的个别报表中反映，控股合并产生的商誉，应该在合并报表中反映。

（2）商誉的减值测试企业确认的商誉每年均应进行减值测试。

由于商誉不具有可辨认性，不能单独产生现金流量，故不能单独进行减值测试。

为进行减值测试，企业在确认商誉时，就应将商誉划分至相关的资产组或资产组组合。

因吸收合并产生的商誉，其减值测试应在个别报表上进行。

因控股合并产生的商誉，其减值测试是在合并工作底稿上进行的。

关于教材例9-10的理解：本题中的商誉属于控股合并产生的商誉，该商誉实际上是子公司全部商誉中的一部分，即子公司商誉中母公司按持股比例享有的部分，剩余部分为少数股东按比例享有的部分，在合并报表中，仅反映母公司按持股比例享有的部分商誉。

本题在进行减值测试时，该商誉与整个被合并企业划分为一个最小资产组组合，由于得到的可收回金额1000万元是整个子公司的资产（包括子公司的可辨认净资产与全部商誉）的可收回金额，因此为使比较基础一致，应该用子公司的所有资产（包括子公司的全部商誉）与该可收回金额进行比较，由此得到，发生的减值损失为850万元。

中级会计师考试辅导《中级会计实务》第十九章第四、五、六节讲义合并现金流量表一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目从集团的角度来看，母子公司之间进行交易，现金在集团内部流动，总量并不会发生变化。

如，母公司P公司将商品销售给子公司S公司，价款为100万元，不考虑增值税等因素。

母公司收到100万元现金，S公司支付100万元现金。

此时从集团角度来看，现金流量的净流量没有增多。

但从个别现金流量表来看，母公司现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中会增加100万元，而子公司现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中也会增加100万元。

合并后集团经营活动现金净流量影响额为0。

合并现金流量表中的现金流量项目用于反映集团与集团外部之间的现金流入流出。

如果不作抵销分录，则母公司销售给子公司商品所收到的现金100万元也会包含在内，同理，合并现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目也是如此，所以要编制现金流量的抵销分录。

现金流量抵销分录中，默认为：借记，表示现金流出量减少；贷记，表示现金流入量的减少。

现金流量抵销时可以大体分为五类：1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理。

2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理借：支付其他与经营活动有关的现金贷：收到其他与经营活动有关的现金4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支出的现金的抵销二、报告期内增减子公司同合并利润表。

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。

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【税会实务】合并报表中母子公司所有者权益的调整与抵销
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致。

因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。

一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报。

中级会计实务：合并报表调整、抵销分录的编制顺序中级会计职称《中级会计实务》科目——答疑周刊精选问题合并报表调整、抵销分录的编制顺序：在编制合并财务报表时，首先应对子公司的个别财务报表进行调整，其次编制内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录，然后编制按照权益法调整长期股权投资的调整分录，最后编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销分录以及投资收益抵销分录。

之所以在编制内部交易抵销分录之后编制权益法调整长期股权投资的分录，是因为按照权益法确认子公司实现的净利润时，需要根据子公司个别报表调整以及内部交易抵销分录调整净利润。

（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

（下列调整分录假定按应税合并处理）第一年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。

计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等或做相反处理。

连续编制的情况下将上述涉及损益类科目换成未分配利润-年初，同时调整本年度的折旧或者摊销的影响。

（二）内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。

中级会计实务考试企业合并必考知识点详解企业合并是指两个或两个以上企业通过资产或权益交换的方式合并成为一个企业的行为，属于会计核算中的重要内容。

在中级会计实务考试中，企业合并是必考的知识点之一。

本文将详细解析中级会计实务考试中与企业合并相关的必考知识点。

1. 企业合并的定义和分类企业合并是指两个或两个以上企业通过资产或权益交换的方式，合并成为一个企业的行为。

根据合并方式的不同，企业合并分为以下几种情况：1.1 合并前后是否存在一个主导企业：- 控股合并：即合并后的企业由合并前的一个主导企业控股，被合并的企业成为子公司。

- 合并平等：即合并后的企业由两个或多个合并前的企业共同控股，彼此地位平等。

1.2 合并方式：- 通过资产交换实现的合并：指合并前的企业以其净资产的净额作为合并的对价，即通过资产的交换来实现企业合并。

- 通过权益交换实现的合并：指合并前的企业以其股份的发行作为合并的对价，即通过股份的交换来实现企业合并。

2. 企业合并的会计处理2.1 控制权的获得与确定：企业合并后，控制权的获得与确定是关键的会计处理环节。

根据国家财政部颁布的《企业会计准则第42号——企业合并财务报表处理准则》规定，确定控制权是根据实际控制的情况来判断，即主要根据对合并企业投票表决权的控制情况。

2.2 合并财务报表的编制：合并后的企业需要编制合并财务报表，合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

其中，合并资产负债表是根据合并日各合并方资产负债表进行货币资金、应收账款、存货、应付账款等项目的调整合并而成的报表。

2.3 合并前后的投资估值处理：对于作为合并交易对价的股份投资，合并后的企业需要以公允价值计量，并通过利润表进行重分类处理。

3. 合并会计处理的问题与方法3.1 合并后的固定资产和无形资产的会计处理：在企业合并后，固定资产和无形资产的账面价值通常与公允价值存在差异。

根据企业会计准则，合并后的固定资产和无形资产的账面价值应当按照公允价值进行调整。

中级会计实务重点章节知识点一、长期股权投资。

1. 初始计量。

- 企业合并形成的长期股权投资。

- 同一控制下企业合并。

- 初始投资成本为合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。

- 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

- 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

- 非同一控制下企业合并。

- 初始投资成本为购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

- 购买方为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

- 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资。

- 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

- 以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

- 通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别按照非货币性资产交换、债务重组的相关规定处理。

2. 后续计量。

- 成本法。

- 适用范围：企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司投资）。

- 账务处理：被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益。

- 权益法。

- 适用范围：对合营企业和联营企业投资。

- 账务处理。

- 初始投资成本的调整：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

中级会计实务合并报表在中级会计实务中，合并报表是一个相当重要的知识点，也是实务操作中的难点之一。

它对于全面、准确地反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量具有关键意义。

合并报表，简单来说，就是将母公司及其控制的子公司视为一个整体来编制的财务报表。

为什么要编制合并报表呢？这是因为母公司和子公司在法律上是独立的主体，但在经济实质上是一个整体。

通过合并报表，可以消除母公司与子公司之间的内部交易对财务报表的影响，展现出整个企业集团真实的财务状况和经营成果。

编制合并报表的第一步是确定合并范围。

只有母公司能够控制的子公司才需要纳入合并范围。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

在判断是否控制时，需要综合考虑各种因素，如表决权比例、潜在表决权、合同安排等。

接下来是合并财务报表的编制程序。

首先要统一母子公司的会计政策和会计期间。

如果子公司采用的会计政策或会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策和会计期间进行调整。

然后是编制合并工作底稿。

这是合并报表编制的关键环节。

在工作底稿中，将母公司和子公司的个别财务报表数据过入，并进行加总。

在此基础上，进行一系列的调整和抵销处理。

调整处理主要包括按照权益法调整对子公司的长期股权投资。

因为母公司在个别报表中通常采用成本法核算长期股权投资，而在编制合并报表时，需要将其调整为权益法。

这样才能反映母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

抵销处理则是合并报表编制的核心。

常见的抵销项目包括母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、母公司与子公司以及子公司相互之间的债权债务抵销、母公司与子公司以及子公司相互之间的内部交易抵销等。

比如，母公司销售商品给子公司，如果子公司尚未将这批商品对外销售，那么从集团整体来看，这只是存货的内部转移，并未实现真正的销售。

因此，在编制合并报表时，需要抵销母公司的销售收入和子公司的存货成本，同时抵销存货中包含的未实现内部销售利润。

中级会计实务：合并报表调整、抵销分录的编制顺序中级会计职称《中级会计实务》科目——答疑周刊精选问题合并报表调整、抵销分录的编制顺序：在编制合并财务报表时，首先应对子公司的个别财务报表进行调整，其次编制内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录，然后编制按照权益法调整长期股权投资的调整分录，最后编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销分录以及投资收益抵销分录。

之所以在编制内部交易抵销分录之后编制权益法调整长期股权投资的分录，是因为按照权益法确认子公司实现的净利润时，需要根据子公司个别报表调整以及内部交易抵销分录调整净利润。

（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

（下列调整分录假定按应税合并处理）第一年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。

计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等或做相反处理。

连续编制的情况下将上述涉及损益类科目换成未分配利润-年初，同时调整本年度的折旧或者摊销的影响。

（二）内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。