第三章 金融资产
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1 第三章 金融资产
第一节 金融资产的概念和分类
一、金融资产分类的原则
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
二、不同类金融资产之间的重分类
（一）企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
2 【归纳】
金融资产 初始计量 后续计量
①交易性金融资产 公允价值（不含交易费用） 公允价值变动计入当期损益
②持有至到期投资 公允价值＋交易费用 摊余成本
③贷款和应收款项 公允价值＋交易费用 摊余成本
④可供出售金融资产 公允价值＋交易费用 公允价值变动计入资本公积
（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益” 科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
1．公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2．公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
●教材【例3－1】（P42）
●教材【例3－2】（P43）
教材第44页（7）2008年3月31日，将该债券予以出售
借：银行存款 1180000
贷：交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 80000
借：公允价值变动损益 100000
贷：投资收益 100000
3 【习题1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2007年至2008年发生如下与金融资产有关的业务：
（1）2007年1月1日，甲公司从证券市场以银行存款1000万元（含相关税费2万元）购入A上市公司（以下简称A公司）当日发行的一次还本、分期付息3年期公司债券，该公司债券面值1020万元，票面年利率为5％，每年付息一次，从2008年起每年1月5日支付上一年度的债券利息。甲公司取得该项金融资产是以赚取债券差价为目的，将其划分为交易性金融资产。
（2）2007年4月1日，甲公司从证券市场以银行存款购入B上市公司（以下简称B公司）的股票80000股，每股买入价为18元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费7200元。甲公司取得该项金融资产近期内如有收益准备出售，将其划分为交易性金融资产。
（3）2007年4月18日，甲公司收到B公司分派的现金股利。
（4）2007年6月30日，A公司债券的公允价值为1040万元（不含利息）；B公司股票的每股市价下跌至16元。
（5）2007年8月3日，甲公司出售持有的B公司股票60000股，实得价款1040000元。
（6）2007年10月15日，B公司宣告分派现金股利，每股派发0.1元。
（7）2007年10月30日，甲公司收到派发的现金股利。
（8）2007年12月31日，A公司债券的公允价值为1060万元（不含利息）；B公司的股票市价为17元。
（9）2008年1月2日，甲公司全部转让所持有的A公司债券，取得价款为1121万元。
假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
要求：编制甲公司上述业务的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
第三节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
二、持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：持有至到期投资——成本（面值金额）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款
（二）持有至到期投资的后续计量
1.资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息” 科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率 4 计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
【注1】摊余成本
金融资产的摊余成本
＝该金融资产的初始确认金额
－已收回的本金
＋（－）采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
－已发生的减值损失
【注2】实际利率
实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
2.出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
借：银行存款
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
●教材【例3－5】（P48）
持有至到期投资
1250 250
1000×10％－1250×4.72％＝41
1041
1041×10％－1250×4.72％＝45
1086
1086×10％－1250×4.72％＝50
1136
1136×10％－1250×4.72％＝54
1190
1190×10％－1250×4.72％＝60
1250
