特殊目的实体会计——合并原则的争议与变革

[国研专稿]有关特殊目的实体（SPE）的思考2013-11-29摘要：在资产证券化日渐成为我国金融改革的重要内容的背景下，特殊目的实体（SPE）将迎来较大的发展空间，但随着SPE复杂度的明显提高，风险管理问题也更加突出。

特别是，次贷危机在某种程度上暴露了SPE风险管理的重大缺陷。

为此，本文从SPE 的发展溯源、动机分析、风险管理等角度入手，浅析了探讨了SPE的发展问题。

关键词：资产证券化，特殊目的实体（SPE）一、特殊目的实体（SPE）的溯源（一）定义特殊目的实体(Special Purpose Entity,简称SPE)，又称特殊目的载体（Special Purpose Vehicle，简称SPV），是指为了特殊目的而建立的法人机构及其他组织，其形式可以是公司、信托机构、合伙企业、法人团体等。

特殊目的实体的业务一般限于特定资产或负债的融资和收购。

从实践来看，它往往资产证券化中起到重要作用，建立SPE是证券化的中心环节，基本操作流程是从资产原始权益人（即发起人）处购买证券化资产，以自身名义发行资产支持证券进行融资，再将所募集到的资金用于偿还购买发起人基础资产的价款（图1）。

图1：资产证券化业务流程图SPE在资产证券化中的主要目的和功能是主要是隔离金融风险（通常是破产风险，有时是具体的税收或管理风险）。

SPE作为一个完全独立的实体运作，能将高风险资产合法分离出来，并允许其他投资者分摊风险。

首先，尽管SPE的建立是代表发起人的利益，但SPE并不归发起人所有。

SPE主要依靠大规模举债，发起人只有很少的权益投资甚至没有投资。

其次，设立SPE的目的是为了实现界定清楚的某个具体目标，随着目标的完成SPE也将随之解散，在其存续期间是否盈利并不重要。

再次，SPE必须在管理和所有权方面与发起人分离。

例如，在一项贷款证券化中，很多SPE作为单独的公司建立，其股份交给公益信托，SPE一般没有全职雇员和独立管理层。

SPE的经营活动在设立的协议和章程中就预先规定了，但在法律和财务上仍是一个独立个体。

资产证券化合并会计问题研究摘要：资产证券化结构化安排中，发起人与特殊目的实体往往存在着或多或少的关系，是否纳入合并范围始终是会计理论界研究的重点和会计实务界关注的焦点。

本文根据fasb和iasc的相关规定，结合我国具体情况，对发起人的合并问题进行了探讨，目的是为资产证券化会计合并提供理论上的支持。

关键词：会计准则；特殊目的实体；可变利益中图分类号：f23 文献标识码：a 文章编号：1001-828x(2011)04-0106-01一、资产证券化合并会计问题的提出在资产证券化中，设立特殊目的实体(spv)的目的是剥离发起人的资产，使其满足法律和财务意义上“真实销售”的条件，以期实现发起人特定的财务目标。

为了提高资产支持证券的信用等级，发起人通常会保留基础资产的一部分利益，因而发起人与spv往往会存在着一定程度的利益关系。

如果spv被纳入发起人的合并财务报表，那么无论是销售还是担保融资，随着内部交易的抵消，表外融资的愿望难以实现；而如果spv不被合并，又可能会误导发起人会计信息的使用者，毕竟spv合并与否对发起人负债和收益会产生不同的影响。

因此，spv是否纳入合并范围始终是资产资产化会计问题的研究重点。

二、国外资产证券化合并会计准则及评价spv的发起人通常只有很少或者根本就没有权益投资，独立的第三方虽然可能会拥有全部或大部分的权益投资，但是其出资人却不能享有一般出资人的权利，不拥有有实质性的决策权，其经营决策权通常都是依合同和协议约定的。

因而，spv的设立目的比较特殊，具有特殊的合并问题，不能套用一般实体的合并会计准则。

(一)美国会计准则的相关规定1、企业合并的一般原则——表决权原则1959年，美国会计程序委员会(cap)发布第51号会计研究公报(arb51)，构建了企业合并的一般会计框架。

arb51规定：某一会计主体的财务利益受它方控制(直接或间接拥有50％以上表决权股份)，则应将其纳入控制方的合并财务报表，即所谓的“表决权法”。

精心整理合并会计报表：特殊目的实体一、特殊目的实体的涵义要讨论特殊目的实体(specialproposeentity,SPE)在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体。

但是，当遍寻国际会计准则和美国告第12的描SIC12应依(!无独有偶，美国FASB于2003年发布的美国财务会计准则委员会解释第46号(FIN46)本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”(本文将其对应到中文的“实体”)指什么，因而巧妙地避开这个难点。

应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点:(一)SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约；(二)一旦既定目的完成，SPE就有可能终止;(三)SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置(因为其不需要资本投入;即使需要也相对极小，更像一个壳)。

是一个二、SPE第27号的子公司。

考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。

很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。

IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体(合伙形式等实体也包括在内)。

那么，到底又如何来理解“控制”?IAS27认为，控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。

具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。

最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。

而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。

毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情的合1998年GAAPIAS27(一)SPE就是说，报告实体按其特定经营需要，直接或间接地设立某个SPE。

比如，设立一个SPE主要为报告实体筹措长期资金以支撑其持续的、核心的经营活动；又比如，设立一个SPE来对外提供商品或劳务，而这些商品或劳务如SPE不提供，那么报告实体就得自己提供。

企业合并会计问题研究一、本文概述随着全球经济一体化的深入发展，企业合并已经成为一种常见的经济现象。

企业合并不仅能够帮助企业迅速扩大规模，提高市场竞争力，同时也带来了复杂的会计问题。

本文旨在深入研究企业合并过程中的会计问题，探讨合并会计的理论基础和实践应用，以期为企业合并提供有益的参考和指导。

本文将首先介绍企业合并的定义、类型和动因，明确研究范围和目标。

接着，分析企业合并会计的基本理论，包括合并会计的基本原则、合并方法和合并报表的编制等。

在此基础上，本文将重点探讨企业合并过程中的会计问题，如合并价格的确定、合并商誉的处理、合并后的会计处理和信息披露等。

本文还将对企业合并会计的国际准则和我国的相关制度进行比较分析，探讨其差异和原因。

结合具体案例，对企业合并会计的实践应用进行深入剖析，总结经验和教训，提出改进建议。

通过本文的研究，希望能够为企业合并的会计处理提供有益的参考和指导，促进企业合并的健康发展和会计信息的真实透明。

也为会计理论和实务的发展贡献一份力量。

二、企业合并概述企业合并，又称公司合并，是指两个或两个以上的企业通过法定方式和程序，组合成一个企业的法律行为。

这种法律行为的结果是，原有的企业法人资格可能消失，也可能继续存在，而新设的企业则取得法人资格。

企业合并是市场经济发展的必然产物，它有利于实现资源的优化配置，提高经济效率，增强企业的竞争力。

企业合并按照不同的标准可以划分为不同的类型。

按照合并后法律主体的存续状态，企业合并可以分为吸收合并和新设合并。

吸收合并是指一个企业通过购买或其他方式取得另一个企业的全部或部分资产和负债，使其成为自己的子公司或分公司，而被合并的企业则失去法人资格。

新设合并则是指两个或多个企业合并形成一个新的企业，原有的企业均失去法人资格。

按照合并的方式，企业合并还可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并是指一个企业通过购买或其他方式取得另一个企业的大部分股权，从而实现对被合并企业的控制。

合并会计报表：特殊目的实体--国际会计准则的视角
朱海林
【期刊名称】《金融会计》
【年(卷),期】2005(000)003
【摘要】@@ 一、特殊目的实体的涵义rn要讨论特殊目的实体(special propose entity,SPE)在何种条件下才能纳入合并会计报表范围,就有必要先明确何谓特殊目的实体.
【总页数】3页(P4-6)
【作者】朱海林
【作者单位】财政部会计司
【正文语种】中文
【相关文献】
1.合并会计报表的国际会计准则分析 [J], 唐亮;王朝晖
2.中国与国际会计准则合并会计报表比较 [J], 谷雨薇
3.浅析特殊目的实体合并会计报表 [J], 张超
4.浅析特殊目的实体合并会计报表 [J], 张超
5.对合并会计报表若干问题的思考——我国《暂行规定》与国际会计准则的比较[J], 祝焰;张子刚
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结构化主体及其合并问题研究作者：廖萍来源：《财会学习》2015年第08期摘要：2014年我国对企业会计准则进行了修订，改变了对“控制”的定义并提出了“结构化主体”的新概念，其指出母公司所控制的主体应当包含企业所控制的结构化主体，使得财务报表的合并范围得到延伸。

结构化主体作为金融工具创新在企业融资等方面发挥正面作用，但是也因为长期免于纳入合并而隐藏着较大的风险，其在实务中存在的问题逐渐引起了世界的关注。

鉴于我国缺乏对结构化主体及其合并问题的系统研究，许多企业对其认识也不够深入，本文详细介绍了结构化主体相关合并准则的演变过程，并进一步探讨了如何规范结构化主体的合并处理。

关键词：结构化主体；特殊目的实体；可变利益实体；合并财务报表“结构化主体”的概念最早由国际会计准则委员会提出，而与“结构化主体”含义相同的另一个名词叫“可变利益实体（简称VIE）”，是美国会计准则委员会使用的术语。

而两者的前身则是特殊目的实体（简称SPE）。

SPE起源于20世纪70年代美国的资产证券化以及承祖人对融资租赁非资本化处理的浪潮，旨在实现特定目标，而并不关注存续期间是否盈利，是一种特殊的金融创新工具。

随着金融业的不断创新，SPE将应用到更加广泛或深入的领域，各国需要做的是完善相关法律法规以及会计制度来规范结构化主体的运作和披露，以达到兴利除弊的效果。

一、结构化主体相关合并准则演变过程导致结构化主体一度沦为某些企业进行表外融资、财务舞弊工具的主要原因是结构化主体是否或者何时应被纳入发起人的合并财务报表存在争议，因为结构化主体的设立目的比较特殊，合并结构化主体可能会妨碍其目的的实现。

例如，发起人为了优化资产负债结构、隔离破产风险而设立SPE，若合并发起人和SPE的报表，将不能达到期望的财务目标，而且合并在一定程度上保护了发起公司债权人的利益，却因为破坏“破产财产隔离”的效力而损害了资产支持证券持有人的利益。

然而安然事件以及后来的雷曼兄弟公司破产和金融危机的爆发都为SPE敲响了警钟。

合并会计报表中合并范围的规定2001年12月美国“安然事件”掀起的轩然大波，实质上是对合并范围提出了挑战。

安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)符合特定条件下可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。

鉴于合并范围对会计信息的重大影响，各国都应该吸取这个教训，合理确定合并范围，做好编制合并会计报表的第一步。

本文拟对合并会计报表的合并范围做以下探讨。

一、我国目前有关合并会计报表合并范围的规定我国财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，其中包含了基于“多数股权”即“实质控制”的合并，并结合我国的国情指出了不必进行合并的六种情况。

1995年7月财政部印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。

1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：(1)当子公司资产总额、当其销售收入和净利润额按照给定的标准公式计算得出的比率均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；(2)对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不将其纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。

二、对于我国相关规定的粗浅建议由于我国正处在社会主义初级阶段的经济转轨时期，会计所处的经济环境不甚发达，会计准则制定可以借鉴国外成熟的经验，并结合我国的实际情况加以改进和创新。

笔者认为，为了规范合并会计报表的合并范围，加强合并会计报表的规范性和可比性，提高会计信息的质量，对于上述规定尚有以下几点有待完善：1、特殊行业的子公司不应排除于合并范围之外。

理由是：(1)随着现代企业集团的发展，跨行业合并已成为越来越普遍的现实，正如早已司空见惯的多行业经营的单一企业的报表信息有用一样，合并了与母公司经营业务性质不同的子公司的信息也应是有用的。

第12期（总第397期）2016年12月财经问题研究Research on Financial and Economic IssuesNumber12（General Serial No.397）December，2016特殊目的实体合并规则研究!高振福1，2（1.北京大学科技开发部，北京100871； 2.中国石油化工集团公司财务部，北京100728）摘要：本文从特殊目的实体合并所依据的标准入手进行分析，简述了国际会计准则和美国FASB对特殊目的实体合并的规定，对两者进行比较分析后，笔者认为，在当今经济快速发展的情况下，金融创新层出不穷，原则导向下的准则制定更加符合时代的要求。

关键词：特殊目的实体；国际会计准则；FASB；合并规则中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1000-176X（2016）12-0187-03一、特殊目的实体概述特殊目的实体（Special Purpose Entity，SPE）是在20世纪70年代出现的在抵押证券基础上形成的一种理财工具，它是指发起人为了实现某一特殊目的（如租赁、金融资产证券化、大型项目融资、研究和开发活动等）而设立的一种特殊的金融工具。

随着该特定目标的实现或不可能实现，SPE在存续一段时间以后也随之解散。

这样的SPE可能采取公司、信托、合伙或非公司主体的形式。

通常，SPE根据法定程序创立，这些法定程序对董事会、受托人或管理层对SPE经营活动的决策权施加了严格的限制，有时是永久性限制。

SPE可以由主要受益者设立，也可以由其他投资者设立。

一般而言，SPE只有一个主要受益者，其享有和承担SPE经营活动所引起的主要收益和风险。

主要受益者经常转让资产给SPE，或取得使用由SPE持有的资产及向SPE提供劳务的权利，而其他参与者则一般只提供资金给SPE并按协议获得一定的报酬。

与SPE进行交易的主体（经常是创立人或者发起人）可能在实质上控制SPE。

SPE的真正目的是：分散和转移风险、实现低成本融资、改善企业资产负债结构、合理避税和免税。

会计准则关于合并报表的具体理解和要求
会计准则中关于合并报表的具体理解和要求主要包括以下几点：
1. 合并的范围：合并报表是指一家公司将其与其他公司的财务信息合并，形成一个整体的财务报表。

会计准则要求在以下情况下进行合并：控制权的存在、关联方交易的存在或特殊目的实体。

2. 控制权的获取：会计准则明确了控制权的获取标准。

通常，控制权可通过持有超过50%的表决权或控制企业的运营和财
务策略的能力来实现。

控制权的获取会导致合并报表的制作。

3. 合并报表的制作：合并报表需要包括合并资产、负债、所有者权益、收入和费用等信息。

合并报表的制作要遵循一致性原则和实质重于形式的原则，确保合并报表能够真实、准确地反映子公司对母公司的贡献和整体的财务状况。

4. 合并报表的披露：合并报表需要披露详细的合并计算过程，包括合并范围、合并的后果、合并时间等。

此外，还需要披露与合并报表相关的准则选择和会计估计等重要事项。

总而言之，会计准则对于合并报表的要求主要包括确定合并范围、准确计算合并报表以及进行详细披露，以确保合并报表的质量和可靠性。

深度解析企业合并特殊业务的会计与税务处理（一）企业合并类型的判断企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

非同一控制下企业合并中，法律上的母公司如果按照会计的原则被判断为会计上的被购买方，则被划分为反向购买；在反向购买中，又基于会计上的被购买方是否构成业务，划分为一般的反向购买与权益性交易两种类型。

企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。

同一控制下企业合并采用权益结合法；非同一控制下企业合并采用购买法；反向购买的交易中，法律上的母公司被作为会计上的被购买方，法律上的子公司作为会计上的购买方；划分为权益性交易的反向购买，不确认商誉，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，等等。

因此，在对一项企业合并交易进行会计处理之前，首先要判断企业合并所属的类型。

会计准则的相关规定《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。

第十条规定，“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并”。

《企业会计准则第20号应用指南——企业合并》规定，“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。

较长的时间通常指1年以上(含1年)”。

《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出，“非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。

但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为‘反向购买’”。

《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）规定，非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2》等的规定确定取得资产的入账价值。

特殊目的实体会计——合并原则的争议与变革安然事件揭示了一个由来已久的问题：许多企业利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动，这些活动通常涉及不被合并的、经营目的有限的实体，即特殊目的实体（以下简称SPE）。

正如《财富》杂志所称，“想要在财富500强中找到未使用SPE的公司恐怕是困难的。

”SPE之特殊，一是其资本结构特殊，即筹建它的公司通常只在其中拥有很少甚至没有投资，资金来源除了少数外部投资，主要依靠大规模举债；二是其组织形式特殊，只有少数采取公司制，而大量的采用合伙制和信托形式；三是其存在目的特殊，局限于章程（合伙协议、契约）限定的某项业务，通常是从事与筹建它的公司相关联的交易。

随着安然公司轰然崩塌，投资者对SPE的态度是“一朝被蛇咬，十年怕井绳”。

一旦哪个公司被媒体揭露涉足SPE，其股价便会下跌。

本文试图揭开SPE的神秘面纱，探讨其核心会计问题——企业合并原则的争议与改革历程，并试图发掘对我国上市公司合并政策的启示意义。

一、SPE的功能（一）表外融资。

SPE的广泛运用是为公司的表外融资服务，可以避免举债和增发股票两种方式的缺点。

以安然公司为例，20世纪90年代后期安然以惊人的速度扩展业务范围，融资和投资巨大，但在短期内难以产生充分的收益或现金，这给公司财务指标带来很大压力。

举债融资对于安然并非上策，因为大型项目的投资回收期较长，几年内难以产生足够付息的现金流来偿还利息。

巨额举债还会降低安然的债信评级，而安然作为能源交易商，维持自身的投资级地位至关重要。

通过增发新股也不是最优选择。

因为这会稀释股东权益，在募集资金项目尚未产生效益的前几年还会降低每股收益。

很可能基于上述考虑，安然选择了筹建SPE从事销售资产和套期交易等活动。

SPE仅吸收少量的外部权益性投资者的资金，同时大规模向银行借款或发行公司债券，这些债务往往得到安然的担保。

（二）风险隔离。

在竞争和不断变化的市场环境中企业创新和拓展业务的要求十分旺盛，但这种要求与原有股东利益有时存在矛盾。

商业故事BUSINESS STORY052经营管理·Management浅析可变利益实体的合并问题侯爽（大连财经学院 会计学院，辽宁 大连 116600）摘要：随着我国经济的高速发展，特殊目的实体（SPE）开始在企业中受到更为广泛的关注，为了规范其在我国企业中的运用，国家为此颁布了相应的法律法规。

然而正是因为其成立的方式特殊，将传统模式中常规化的融资方法打破，这才造成了SPE 会计处理的复杂性。

本文将对SPE 中当下所流行的可变利益实体的合并问题进行简要分析。

关键词：特殊目的实体；可变利益实体；合并在企业实务中，可变利益实体在其中出现的次数较多，在整个合并应用过程中处理繁琐，只有解决此类相关问题，方是SPE 合并的重点内容之一。

在本文中，将对可变利益实体相关问题进行探讨，做出简要分析。

一、可变利益实体（VIE）可变利益（VI）是指产生在一金融工具亦或是金融合约中的财务利益，看作债权人权益，通过实体净资产价值上的变化，以此来进行变化。

一般情况下，企业中所用到的商业合同都可以看作是可变利益的一种。

而可变利益实体，在FIN46中要在以下的几中特征中具备至少一种特征：（一）在未有格外情况下的财务支持下，所需承担风险的权益投资不足以满足其经营需要。

（二）权益人并非作为一个整体通过表决权亦或是类似权利针对所进行的经营活动所作出的直接、间接决策。

（三）最终表决权并不按照持有人预期损失亦或是预期剩余收益比例在持有人之间分配，而所有经营活动均代表投资人利益。

（四）权益持有人不能承担企业在预期中所造成的损失，同时需要对预期中所剩余的利益进行收取。

当实体权益明显看出是可变利益时，发起人应当根据实际情况对其分析是否为VIE。

依据发起人在初次涉及VIE 的当天所存在的情况对比上述所说的四个特征进行对比能够判断出该实体是否为VIE。

对当天的具体情况进行分析，如若在实体中所存在的文件以及合同在未来发生，依据所发生的情况进行判断，如若是，认为可变利益实体。

企业合并会计国际准则的最新动态2008年1月10日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》修订版(“IFRS 3(2008年修订版)”)和《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》修订版(“IAS27(2008年修订版)”)。

自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内的企业合并都必须采用上述两项准则修订版，它是国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(US GAAP)共同合作的结果，使两者的基本指导原则在很高程度上趋同。

但两者在企业合并项目中的会计处理仍存在差异，主要体现在控制的定义、公允价值概念以及或有负债初始确认标准等方面的不同。

随后，国际会计准则委员会(IASB)于2008年12月18日发表了一份征求意见稿第10号(EDIO)，提出了对控制的定义，征求意见截止期为3月20日。

一、IFRS3与IAS27的修订修订后的IFRS3和IAS27解决了企业合并会计中多项颇具争议的领域，从而促使各国财务报告准则进一步的趋同。

这些修订导致三方面的重大变革，第一，IASB进一步强调公允价值的运用，这增加了会计核算的主观判断性；第二，将控制权的变更视为重大经济事件，即在获得或丧失控制权时，要求按公允价值对权益进行重新计量，同时，要将拥有控制权及不拥有控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计人权益；第三，更多关注向卖方提供的对价，如交易成本、或有对价的价值变动，这些项目通常需独立核算，并将影响损益。

IFRS3和IAS27的主要变更包括：(一)与合并相关的成本现行的IFRS3要求实现企业合并的成本计人合并成本，但这样的会计处理将会影响商誉。

而修订后的准则认为与合并有关的费用并不是资产，要求企业实现合并过程中发生的成本确认为费用，即与合并有关的成本(如，中介费，咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或顾问费等)均要遵循国际财务报告准则确认为费用。