基于环境经营的物料流量成本会计及应用_冯巧根

基于环境经营的物料流量成本会计及应用*冯巧根(南京大学商学院会计学系210093)摘要 以环境资源节约为导向的环境管理会计突出强调企业的环境经营。

作为环境管理会计重要组成部分,物料流量成本会计是实施环境经营的一种重要手段,物料流量成本会计能够实现企业经营与环境保护的有机统一。

本文还结合个案对此加以探讨。

关键词 环境经营环境管理会计物料流量成本会计近年来,随着人们改善自然环境呼声的提高,保护环境,积极履行社会责任,努力实现经济、环境与社会!的和谐已成为企业管理的一项基本要求,并由此推进环境经营在世界范围内的广泛应用∀。

对此,企业必须面向环境保护采取主动、积极的行动,并努力实施技术手段与经济手段结合的环境应对策略与措施,以获得来自企业外部利益相关者的公正评价,进而提升企业价值#。

物料流量成本会计(M ateri al Flow Cost Accounti ng,MFCA)!作为环境管理会计的重要组成部分,有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生。

本文拟就该方法的基本机理及其应用作一探讨。

一、文献回顾有关企业的环境经营,目前的研究成果较为集中在环境管理会计(EMA)方面。

美国E MA的研究与应用在国际上处于领先水平,主要得益于美国环境保护署(Env i ron m ental Protecti on A gency-EP A)的有力推动。

为执行1990年的∃污染防止法案%,EP A早在1992年就建立了专门的环境会计项目,旨在促进和激励企业全方位地理解环境成本,并将其运用于决策!。

2000年1月,EPA发表了一份无浪费的绿色供应链(The Lean and Green Supp ly Chain)!的报告,将供应链效率化,并以改善经济、环境两个方面的绩效为目的。

同时,发表了一份配套的案例研究报告。

此外,美国EP A对于其他方面的环境问题也发表了若干研究成果&。

在实践经验总结方面,EP A取得了较为丰硕的成果。

具体可以分为三类:一是单独的案例研究,目的是总结世界领先企业的成功经验;二是案例集,尤其是对相同行业的若干公司进行的研究;三是通过实地观察和访谈、问卷调查形成*∀本文为国家社科基金资助项目∃民营企业社会责任履行的路径创新与制度博弈研究%(批准号:07BJ Y018)的阶段成果。

同时,本文也是日本文部科学省科学研究补助金资助项目(番号:DAJI816001)的最终成果之一。

此外,本文还获得教育部哲学社会科学创新基地南京大学经济转型和发展研究中心!子课题企业组织变更、战略转型研究!的资助。

根据交易成本理论,当环境的外部交易成本大于内部交易成本时,需要将环境成本内部化,即将环境成本控制在环境的自净化能力之内,这种环境管理活动本文称之为环境经营!。

实施环境经营有助于实现企业环境负荷的最小化,构建符合可持续发展的循环型社会的需要。

的基准研究报告。

后两种研究更强调发现存在的问题、确定进一步改进的方向。

欧洲委员会(EC)于1996-1998年实施了环境管理会计的计划(Eco-M anage m ent A ccounti ng as a Tool of Env i ron m entalM anagem en:t ECO MAC)。

在这项ECO MAC计划中,调查了有关环境管理会计的国际动向,倡导了环境管理会计的框架。

B artolo m eo,M ,et al (1999)在提交的调查与案例报告中认为,环境管理会计主要包括物料流量成本会计、环境设备的投资以及环境成本的核算等几个方面。

环境经营是提升企业价值的一种重要途径,它要求企业优化企业环境,节约环境资源。

受EPA的委托,Tellus协会(Tell u s Institute)开发出了P2/FI NANCE(Polluti on Preventi on F i nanci alAnal ysis and Cost E valuation Syste m)系统,这是一种从财务上评价防止污染的投资计划程序。

一旦输入必要的数据,投资后发生的成本及收益的现值,可以按投资后的5年、10年、15年的收益状况自动加以运算,也可以与备选方案作出相应的比较。

此外,受美国能源部的委托开展的另一个项目是E2/FI NANCE(Energy&Environm en t Financi alA nalysis and Cost Eval uati on Syste m),它为一种程序,有助于为节省能源投资等的经济性评价发挥积极作用。

与P2/F I NANCE相比,该项目提升了能源成本的控制功能,促进了环境经营的深入。

围绕环境经营,发达国家开发了许多有关环境成本管理方面的工具,其主要特征是在传统成本会计中嵌入环境成本核算的技术与方法。

如基于外部货币的环境计量成本会计(EP EA),以及完全成本会计(Fu ll Cost A ccoun ti ng)(EP A, 1996)和总体成本会计(total Cost Accounting),前者是指对有关企业环境方面的行为、业务、生产或服务的影响进行的内部成本(包括所有的环境成本)与外部成本的整合活动;后者是对私有成本和投资节约额这一完全范围的长期、综合的成本加以分析与控制的活动。

类似的环境成本管理工具还有很多(EP A,1995)。

在环境经营方面,成果比较丰硕的国家是德国,其开发的成本管理工具,如物料流量成本会计(M ateri al F lo w Cost A ccounti ng,MFCA)和弹性边际成本会计(G renzp lankostenrechnung,英语简称GPK)等为各国会计界人士所推崇。

与德国相比,日本由于受本国严重的环境污染影响,成为世界上最早普及环境会计(对外报告为主)的国家。

自1999年起日本政府就开始颁布∃环境会计指南%,并先后于2000年∋、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。

近年来,日本也开始关注环境经营方面的成本创新活动(,其特征之一是由行业机构资助在企业中推行物料流量成本会计(河野,2005),同时,有学者还就日本海外企业实施环境管理会计(包括物料流量成本会计)的案例进行了总结(阪,2001)。

此外,国际性机构也越来越重视环境经营方面的成本管理研究)。

我国一些学者,如孟凡利、肖华、肖序、郭晓梅等在他(她)们的博士论文中对环境成本及相关的环境经营也开展了一定程度的研究。

与之相关的研究论文也不计其数,如王立彦(1998)、乔世震(2002)等对环境成本概念等理论问题进行了阐释,并提出了新的见解。

徐瑜青等(2002)实地考察了一家华北地区的火力发电厂,以预防污染发生的成本和以污染和损害补救成本作为计量基础,考察了应予以内部化的外部环境成本;同时按照环境作业分配内部环境成本。

上述学者认为,尽管当前我国企业管理信息的实际情况,尚不能较细地划分环境成本作业,但是,推行环境成本计算和引进环境会计是大多数企业可以考虑的。

二、物料流量成本会计的运行机理物料流量成本会计(M aterial Flow CostA ccoun ti ng,M FCA)通过将物料流量系统的要素数量化,依据其具有的内部透明性特征,进一步提升物料流量的经济与生态导向功能,是将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包∋(2000年,日本环境省发布了∃导入环境会计系统的指南%(简称环境会计指南!)。

根据这个指南,在环境会计上要求列示费用、投资与效果等三项内容。

例如,为了防止地球暖化,投放了多少资金,成本主要花费在什么地方,其效果如何等。

对此,重点之一是要将费用!、投资!与效果!作为环境的切入点加以区分并予以把握。

与欧美国家的环境会计不同(欧美的环境会计主要是以环境管理会计为中心来发展的),日本的环境会计实务以外部环境会计为中心,而欧美更多的是以企业内部管理为导向实施环境会计活动。

不过,从2002年起,日本也开始重视环境管理会计,颁布了∃环境管理会计方法辅助手册%,并逐渐在企业实务中得到普及。

括在内,并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。

+1.物料流量成本会计的形成物料流量成本会计(M FCA)是由德国的经营环境研究所(Institut furM anagem ent and Umw el,t I M U)首创的一种环境管理会计工具。

物料流量成本会计是从宏观的物料流量会计(M ateri al F l ow Accounting,M F A)发展而来的。

物料流量会计(MFA)是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送的一种系统分析工具,它包括物料流量分析和物料流量核算,。

M F A是基于物料流量管理的一种非常复杂的会计核算技术与分析方法,它要求有系统的计算机方法加以辅助−。

在此基础上进一步发展而来的物料流量成本会计(MFCA)则是分析制造过程中的某一生产环节和成本中心的物料流动,从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放,以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。

这种方法已在德国的一些企业中得到应用,目前已有数十家不同规模和不同行业的企业在应用,并积累了一定的成功经验(河野,2005)。

为提高物料流量的透明度,便于成本效果的计算和评估,MFCA将整个流程中存在的物流价值与成本分为三类: (1)原料价值与成本(物料成本)。

基于这些物流数据和存量,就可开始通过价格的形式进行评估,并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定原料成本。

(2)系统价值与成本(系统成本)。

系统成本指那些发生在内部物流中的成本,包括所有发生在企业内部,以维持和支持生产的成本。

系统成本在流程中的传递就形成了系统价值。

(3)传递及处理成本(配送/废弃物处理成本)。

传递及处理成本是向外部第三方支付,以使物料离开企业的成本,包括产品运输成本和处理废弃物等的成本。

物料流量成本会计(MFCA)已成为实施环境经营的一种重要手段,其在环境经营中的决策作用十分明显。

即,它从降低物料消耗的角度,使企业经营与环境管理统一,在生产的同时降低污染物的排放。

另外,它还有助于更好地理解废弃物流动,对不同管尾!和管前!环境保护措施和投资做出最佳决策。

所有层面的物料流量与成本核算相结合,是M F CA的一个重要特征。

MFCA是跟踪通过工厂或营运场所物料流量行为的一种手段,以便将输入和输出表征出来,达到估计资源效率和发现环境改进机会的目的。

2.物料流量成本会计的架构作为环境管理会计制度的一种设计,物料流量成本会计(MFCA)将投入生产的原材料、能源、间接费,区分为面向环境的流量和面向废弃物的流量,在生产(工程)单元从实物量与金额两个方面加以计量,是一种面向环境经营的成本核算。

如图1所示。