03识别合同中的单项履约义务

第一节收入二、收入的确认和计量（二）识别合同中的单项履约义务1.履约义务的定义履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

【提示】企业为履行合同而应开展的初始活动（例如，行政管理活动、市场调研、客户档案管理等），通常不构成履约义务（为了避免分摊交易价格，其不符合商业实质），除非该活动向客户转让了承诺的商品。

2.履约义务的内容（1）企业向客户转让可明确区分的商品（或者商品或服务的组合）的承诺；（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

3.识别已承诺的商品或服务企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品。

4.根据合同内容可明确区分的商品或服务企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品或提供该服务（以下简称转让该商品）的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

【随堂例题】甲公司为乙公司建造写字楼的合同中，甲公司向乙公司提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益。

但是，在该合同下，甲公司对乙公司承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，甲公司需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给乙公司。

因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【随堂例题】甲公司承诺向A公司提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与A公司现有的信息系统相兼容。

此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

第二节收入的确认和计量二、识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）【手写板】可明确区分的反映新增商品单独售价商品或合同价款1.作为单独合同√√2.原合同终止，新合同订立√×3.作为原合同组成部分×√【例11－2】（第1种情形：作为单独合同）甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。

该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。

甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。

上述价格均不包含增值税。

【答案】由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。

甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

【例11－3】沿用【例11－2】（第2种情形：作为原合同终止及新合同订立）甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。

同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。

经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。

上述价格均不包含增值税。

【答案】1.由于900元（15元/件×60件）的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。

2.对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。

3.由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。

第一节收入二、收入的确认和计量（二）识别合同中的单项履约义务——步骤2合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.履约义务的定义履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

2.合同中承诺的商品或服务【案例】企业向客户销售商品，虽然合同没有约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【案例】企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例题】识别合同中的承诺甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。

乙公司是甲公司的客户。

情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。

甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。

情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修服务，甲公司通常也不提供此类服务。

甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司，该合同完成。

在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。

本例中：对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

第一节收入二、收入的确认和计量（二）识别合同中的单项履约义务——步骤2合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.履约义务的定义履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

2.合同中承诺的商品或服务【案例】企业向客户销售商品，虽然合同没有约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【案例】企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例题】识别合同中的承诺甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。

乙公司是甲公司的客户。

情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。

甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。

情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修服务，甲公司通常也不提供此类服务。

甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司，该合同完成。

在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。

本例中：对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

第二节收入的确认和计量二、识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）（三）合同变更【例13－2】（第1种情形：作为单独合同）甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。

该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。

甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。

上述价格均不包含增值税。

【答案】由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。

甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

【例13－3】沿用【例13－2】（第2种情形：作为原合同终止及新合同订立）甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。

同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。

经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。

上述价格均不包含增值税。

【答案】1.由于900元（15元/件×60件）的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。

2.对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。

3.由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。

收入准则_识别合同中的单项履约义务识别合同中的单项履约义务是财务会计中的重要内容之一，它与确定合同收入和收入确认息息相关。

根据最新的国际财务报告准则，公司需要对每个合同中的单项履约义务进行清晰的识别和界定，以便正确计量和确认收入。

下面，我将详细介绍识别合同中的单项履约义务的相关要点。

首先，了解什么是单项履约义务。

单项履约义务是指合同中明确区分和能够独立产生对公司经济利益或变现能力的义务。

换句话说，单项履约义务必须具备两个条件：其一是能够单独识别并核算；其二是能够给公司带来经济利益。

一个合同可能包含一个或多个单项履约义务，识别这些义务是合同收入确认的基础。

其次，确定单项履约义务时需要考虑以下几个因素。

首先，合同的法规、商业实践和行业惯例。

对一些行业而言，合同中的单项履约义务相对容易确定，因为相关的法规和行业惯例已经规定了明确的义务范围。

其次，合同条款的具体内容。

需要仔细审阅合同条款，了解合同所涉及的义务和公司需要履行的责任。

此外，还需要考虑是否存在合同条款的明示或暗示保证。

再次，有时候合同中的单项履约义务可能难以识别或界定，这就需要运用专业判断。

例如，在长期服务合同中，未来的服务交付和对服务质量的保证可能是难以确定的因素。

在这种情况下，需要根据公司过去的经验和市场情况，运用合理的估计方法来确定单项履约义务。

最后，一旦确定了单项履约义务，公司需要对其进行核算和计量。

根据国际财务报告准则，如果单项履约义务满足以下两个条件之一，那么公司应该将其作为一个资产进行识别：（1）公司有权获得与单项履约义务相关的收益；（2）合同方支付的费用可以弥补公司履行单项履约义务的相关成本。

总结起来，识别合同中的单项履约义务对于正确计量和确认收入至关重要。

公司需要仔细审阅合同条款，了解合同所涉及的义务和公司需要履行的责任。

在需要时，需要运用专业判断和合理的估计方法来确定单项履约义务，并对其进行核算和计量。

这样才能确保公司在财务报告中正确反映合同收入的实质。

第二节　收入的确认与计量2.★★考点 识别合同中的单项履约义务（做什么）总原则：合同开始日，企业应当识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

一、企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺（一）同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品：1.客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；（客户角度）2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

（企业角度）（二）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

【举例】建造办公楼，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，必须组合产出后转让给客户。

2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【举例】提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

【举例】设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工。

【注意】关于运输活动：通常情况下，商品控制权转移给客户前的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项业务是否构成单项履约义务。

115【例题·教材 － 】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。

假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。

第二节收入的确认与计量二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示:【提示】（1）商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。

因此，企业在进行评估时，不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。

例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使客户获益，则该机器不能够明确区分。

（2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

【例题】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。

该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及专修等。

分析：承包商企业所提供的各种商品或服务属于组合产出，不可明确区分。

【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。

安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。

作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。

收入五步法的通俗理解
收入五步法，是指收入准则确认收入的五步法模型：
第一步，识别与客户订立的合同。

第二步，识别合同中的单项履约义务。

第三步，确定交易价格。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

收入确认
收入确认，是指收入入账的时间。

收入的确认应解决两个问题：一是定时;二是计量。

1.定时是指收入在什么时候记入账册，比如商品销售(或长期工程)是在售前、售中，还是在售后确认收入。

2.计量则指以什么金额登记，是按总额法，还是按净额法，劳务收入按完工百分比法，还是按完成合同法。

确认收入的前提条件
企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。

2.该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务。

3.该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款。

4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

收入准则识别规定合同中地单项履约义务收入准则是会计规范中的一项重要内容，用于规定企业如何识别和确认收入。

按照国际财务报告准则(IFRS)和中国企业会计准则(CAS)，收入的识别需要满足以下条件：能可靠地计量、与公司相关联的经济利益将流入或流出公司、相关的成本或费用能够可靠地被量化。

在识别收入时，需要明确合同中的单项履约义务。

合同是指双方之间的法律协议，通过合同，双方约定了彼此之间的权益和责任，以及涉及的履约义务。

在识别单项履约义务时，主要需要考虑以下几个因素：1.合同的实质：首先，需要对合同的实质进行分析，确定合同的主要业务活动和交易条款。

根据合同，识别出具有经济利益流入或流出公司的单项履约义务。

具体来说，应该关注合同中明确规定的产品或服务的交付或转让，以及与之相关的支付条款。

2.可分辨性：其次，需要确定单项履约义务是否可以被独立地辨认出来。

如果合同中的单项履约的权益和责任无法独立辨认，那么应该将它们合并为一个整体，进行统一的识别和确认。

在确定可分辨性时，需要考虑到合同中的物理分离、可被单独使用、能够产生经济利益等因素。

3.可计量性：最后，需要判断合同中的单项履约义务是否能够可靠地计量。

即使可分辨，但如果无法对其价值进行可靠估计，也不符合收入的识别要求。

因此，在识别单项履约义务时，需要参考相关市场价格、合同条款、统计数据等信息，以确定具体的计量方法。

一旦确定了单项履约义务，就可以根据实际交易发生的原则进行收入的确认。

根据国际会计准则IFRS15和中国企业会计准则CAS18，通常有以下几种情况需要确认收入：1.产品销售：当企业将产品转让给客户、合同中规定的所有权发生转移时，应确认相应的销售收入。

销售收入的确认通常是指交付发生，具有客户对该产品所有权和风险承担的权益转移。

2.服务提供：当企业向客户提供服务并根据合同约定产生可计量的经济利益流入时，应确认相应的服务收入。

服务收入的确认通常是指服务交付发生，客户能够可靠地从该服务中获得经济利益。