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正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《会计》第十四章讲义1非货币性资产交换考情分析本章近几年的考点是非货币性资产交换的认定、换入资产入账价值的确定；同时经常出现具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换与债务重组、差错更正等有关章节相结合的主观题。
考点一：非货币性资产交换的认定（一）货币性资产和非货币性资产1.货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。
【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？（二）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。
如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。
1.收到补价的企业收到的补价÷换出资产公允价值＜25%2.支付补价的企业支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%【提示】分子和分母，均不含增值税。
【例题1·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。
A.以100万元应收账款换取生产用设备B.以持有至到期的公司债券200万元换取一项长期股权投资C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价138万元D.以公允价值为600.4万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价159.6万元[答疑编号5733140101]『正确答案』CD『答案解析』选项A中的应收账款和选项B中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项AB不属于非货币性资产交换；选项C：138/600×100%＝23%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项D：159.6/（159.6＋600.4）×100%＝21%，小于25%，属于非货币性资产交换。
中级会计实务中的非货币性资产交换中级会计实务中，非货币性资产交换是一项重要的会计交易。
非货币性资产交换是指企业以非货币性资产作为对价进行交换的情况，这些非货币性资产可能是实物资产、无形资产或长期股权投资。
在进行非货币性资产交换时，企业需要正确处理这些交易，以确保会计报表的准确和真实。
首先，非货币性资产交换需要确定交换对价的公允价值。
公允价值是指在市场上可以以合理价格交易的金额，它反映了交易双方在交易时间点上对交换资产的价值认定。
在确定公允价值时，企业可以参考市场价格、专家评估和其他可获得的市场信息，以确保公允价值的准确和可靠。
其次，非货币性资产交换需要对原始资产和获得的新资产进行正确的会计处理。
对于原始资产，企业需要按照资产的分类加以处理，例如，将实物资产进行折旧摊销、将无形资产进行摊销或长期股权投资进行减值测试。
对于获得的新资产，企业需要按照相关会计准则的要求进行会计确认和计量。
在非货币性资产交换中，除了确定公允价值和进行会计处理外，还需要注意相关的税务影响和法律合规性。
企业在进行非货币性资产交换时，需要确保合规，遵守相关的税法和法律法规，避免出现不必要的纳税风险和法律争议。
非货币性资产交换的一个重要应用领域是企业并购和重组。
在企业并购和重组过程中，非货币性资产交换是一种常见的交易方式，它可以帮助企业以资产作为对价进行交换，提高企业的资源配置效率和市场竞争力。
例如，某公司计划收购一家竞争对手，双方达成一致，在交易中确定以公司股票作为对价进行资产交换。
根据交易协议，被收购企业将以其所持有的一批无形资产和长期股权投资进行交换，公司将发行相应数量的股票给被收购企业作为对价。
在这种情况下，公司需要确定交易日的股票公允价值，并进行相应的会计处理，将被收购资产纳入公司的会计报表。
此外，非货币性资产交换还可以发生在企业之间的战略合作和资源共享中。
例如，某公司与一家供应商达成合作协议，双方同意进行资产交换，以提高资源互补性，降低生产成本和风险。
注册会计师考试辅导《会计》第十四章讲义2非货币性资产交换一、公允价值模式下的处理（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋为换入资产支付的相关税费注意1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。
注意2：计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
2.涉及补价（1）支付补价换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）收到补价的换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（二）会计处理1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品等注意：涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。
但是，CPA教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价；二是增值税的差额。
2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（1）若为固定资产：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费——应交营业税借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入（或借营业外支出）注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。
第十四章非货币性资产交换考情分析本章应重点掌握非货币性资产交换的认定及按公允价值计量的处理，把握处理的基本原则。
在考试中，本章相关考点主要出现在客观题题型中，也可能结合其他内容以主观题的形式进行考核，如以非货币性资产交换方式取得长期股权投资等资产，然后进行后续账务处理。
在历年试卷中，本章分值3分左右。
本章历年考试题型、分值、考点分布第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。
或只涉及少量（小于25%）货币性资产即补价。
通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。
【例题1·多选题】（2007年考题）下列交易中属于非货币性资产交换的有（）。
A.以100万应收债权换取生产应用设备B.以持有的一块土地使用权，换取一幢生产厂房C.以持有至到期公司债券，换取一项长期股权投资D.以一批存货换取一台公允价值为100万的设备并支付补价50万E.以公允价值为200万元的房产，换取一台运输设备并收取24万元的补价[答疑编号]『正确答案』BE二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。
第十四章非货币性资产交换本章概述一、本章重要内容简述本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面计量模式的适用条件；公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。
二、本章考核目标和学习建议对于本章内容，考生应重点掌握以下知识点：（1）有补价的非货币性资产交换的界定；（2）公允计量模式与账面计量模式的适用条件；（3）公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；（4）账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。
（5）多项非货币性资产交换的会计处理。
三、近年考情分析四、2009年教材变化内容非货币性资产交换中补价的计算不再考虑增值税；另，在多项非货币性资产交换时，如果涉及增值税应先在换入资产总的待分配价值的计算中先行剔除，再按各项资产公允价值所占比例进行分配。
14.1非货币性资产交换的认定（一）货币性资产的概念所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。
（二）非货币性资产的概念所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。
如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。
（三）非货币性资产交换的概念所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。
也可以将其称为以物易物。
（四）有补价的非货币性资产交换的界定当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。
否则，应被定性为货币性资产交换。
具体计算公式如下：补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25%（五）非货币性资产交换不涉及的交易和事项（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让比如，向所有者分配股利，政府向企业无偿提供非货币性资产等事项均属此类。
（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号----企业合并》和《企业会计准则第12号----债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具（如发行股票方式）换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号----金融工具列报》。
【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。
典型例题【2007年多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。
A．以100万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE【解析】A和C均属于货币性资产交换，因为应收债权和持有至到期投资属于货币性资产。
14.2.1公允价值计量模式的适用条件非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1．该项交换具有商业实质；满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。
②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。
该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。
14.2.2公允价值计量模式的会计处理原则1．换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税；2．交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。
）；3．如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。
14.2.3公允价值计量模式下的一般会计分录1．如果换出的是无形资产借：换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］银行存款（收到的补价）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产（账面余额）银行存款（支付的补价）应交税费----应交营业税营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）2．如果换出的是固定资产①借：固定资产清理（账面价值）累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产②借：固定资产清理贷：应交税费――应交营业税③借：固定资产清理贷：银行存款（清理费）④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］应交税费――应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）银行存款（支付的补价）⑤借：固定资产清理贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）3.如果换出的是存货①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］银行存款（收到的补价）贷：主营业务收入（或其他业务收入）应交税费----应交增值税（销项税额）银行存款（支付的补价）②借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品③借：营业税金及附加贷：应交税费----应交消费税【基础知识题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%。
房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5%。
因甲公司急需此房产，经双方协议，由甲公司支付补价2万元。
双方均保持资产的原始使用状态。
甲公司的会计处理：（1）首先界定补价是否超标：支付的补价占整个交易额的比重＝2÷（100＋2）×100%≈1.96%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
（2）换入房产的入账成本＝100＋100×17%＋2＝119（万元）；（3）账务处理如下：借：固定资产119贷：主营业务收入100应交税费----应交增值税（销项税额）17银行存款 2借：主营业务成本62存货跌价准备8贷：库存商品70借：营业税金及附加10贷：应交税费----应交消费税10乙公司的会计处理：（1）首先界定补价是否超标：收到的补价占整个交易额的比重＝2÷110×100%＝1.82%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
（2）换入库存商品的入账成本＝110－100×17%－2＝91（万元）（3）会计分录如下：①借：固定资产清理80累计折旧100固定资产资产减值20贷：固定资产200②借：固定资产清理 5.5贷：应交税费――应交营业税 5.5③借：库存商品91应交税费――应交增值税（进项税额）17银行存款 2贷：固定资产清理110④借：固定资产清理24.5贷：营业外收入24.5［＝110－110×5%－（200－100－20）］4．公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。
案例解析见教材。
【基础知识题】甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：①固定资产----汽车：原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；②无形资产----专利权：原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；③库存商品----H商品：账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。
（2）乙公司换出：①固定资产----客车：原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；②固定资产----货车：原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；③库存商品----M商品：账面余额为80万元，公允价值100万元。
甲、乙公司的增值税税率均为17%，假设各自的计税价格都等于公允价值。
无形资产转让适用的营业税率为5%，假定无其他相关税费。
甲公司另外向乙公司收取30万元补价。
该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
要求：（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本；（2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本。
【答案及解析】（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）＝110＋100＋80＋80×17%－30－100×17%＝256.6（万元）；②换入客车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；③换入货车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×60＝59.22（万元）；④换入库存商品的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；（2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值+相关税费（价外税，即增值税）+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货对应的进项税）＝100＋60＋100＋100×17%＋30－80×17%＝293.4（万元）；②换入固定资产的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×110＝111.29（万元）；③换入专利的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×100＝101.17（万元）；④换入库存商品的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×80＝80.94（万元）；典型例题【2007年单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。
