论我国合并会计报表理论的现实选择

合并会计报表的发展历程

合并会计报表最早出现于美国，本世纪30年代在英国成了普遍惯例，二战后则是欧洲经济发达国家的新事物，目前在世界范围内约有25个国家具有强制性的合并准则。在我国伴随企业集团的形成与发展，编制合并会计报表以综合反映企业集团的会计信息，已十分迫切，也是会计界的热门话题。为此，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称暂行规定）。本文试从不同的角度，对合并会计报表若干问题谈谈自己的看法。

一、 企业集团的类型与合并会计报表的关系

企业集团的形成是企业兼并、投资控股的结果。在市场经济条件下,企业为追求利润最大化,增强竞争力，通过产权交易获得其它企业的产权是必然的趋势。以公司制为代表的现代企业制度的建立和现代资本市场的形成为兼并的的产生和发展创造了条件。企业兼并必然造成企业规模的扩大，企业集团的形成。兼并导致兼并企业对被兼并企业的全面控制，但并不意味后者法人地位的消失。从法律形式的角度讲，我国目前企业集团大体可以分为以下四种类型：

第一类，契约型。其特征是企业集团由各独立企业组成。各参与企业均具有法人地位，都实行独立核算、自主决策、自主经营，相互之间无投资与控股关系，即使有其投资比例没能达到控股程度，企业之间的关系也是由契约来体现。

第二类，经营型。其特征是集团公司由分公司、工厂、经营部等组成，形成总公司、分公司的组织形式。下属分支机构可以是法人组织，也可以是非法人组织，但均实行独立核算，其重大经营活动和战略性决策均集权于总公司。分支机构仅在总公司授权下从事生产、销售、劳务服务或连锁经营等活动，一般无对外投资和融资权。集团内部的产品交易或劳务转移价格由总公司统一制定；资金的筹集、投放、调度由总公司控制。

新会计准则中企业合并的运用和思考

新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。

一、新会计准则对企业合并的运用主要体现在以下几方面：

1、充分考虑我国国情，对企业合并进行了分类

在企业合并准则中，将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类，并规定了不同的会计处理方法。

2、对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法

参与合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。对于此类合并，企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。

3、对合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定

要求同一控制下的企业合并中，合并方为进行合并所发生的相关费用应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期损益。

4、对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量

二、对新准则中企业合并的思考

1、对我国企业合并会计处理方法取向的思考

新准则规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。面对会计准则国际趋同的最新进展，当世界各国都倾向于取消权益结合法时，我国新颁布的会计准则仍对权益结合法的采用作了明确规定，也就是说我国选择的是—— 允许购买法与权益结合法并存的二元格局。其原因主要有两方面：

(1) 单一实行购买法在我国不现实。首先，使用购买法时，公允价值难以确定。其次，企业流通股股价与内在价值脱节现象严重。

会计改革　

文　／　潘　龙　萍　

ｌ噩　中国农业会计２ｏ０６—３　一前，我国已出台若干会计准则，但却一　日直未能明确我国的会计目标，而会计　目标的确定对会计准则的制定具有非常重　要的意义。会计目标在会计准则基本概念　中占据重要地位，会计准则的制定应体现　会计目标，会计目标不明确，会计准则的质　量就没有保证。　但到底应确定什么样的会计目标？如　何体现会计目标的中国特色？能否完全照　搬西方会计目标理论？从上世纪的八十年　代开始，我国理论界便开始了激烈的争论。　归纳起来，主要有“一元论”和“多元论”　两种观点。“一元论”又包括“受托责任　观”和“决策有用观”。“多元论”融合了　“一元论”的两种观点，主张会计目标以受　托责任观与决策有用观并行，但强调会计　信息使用者是多元的。除了“一元论”和　“多元论”外，理论界还有一种观点即“阶　段论”。“阶段论”认为我国会计目标的确　定在社会主义初级阶段适用受托责任观，　市场经济发展到中期以后，则要兼顾受托　责任观和决策有用观，而到了社会主义市　场经济高度发达阶段，会计的目标是决策　有用观。　本人认为，上述三种观点均有一定的　道理，但我国的经济政治发展背景和现状　与西方市场经济有一定的差距，在确定我　国会计目标的过程中，应体现差异，考虑中　国特色，至少应考虑以下几个方面：　一、应从广义会计的角度确立会计的　目标　会计到底是什么？一个完整的会计概　念，应能反映会计对象、职能、方法主体和　运用会计所达到的目标。２Ｏ世纪八十年代，　我国对会计的本质认识出现了“信息系统　论”和“管理活动论”两大学派，并展开了　激烈的争论。“信息系统论”认为：“会计是　一个信息系统；它主要通过客观而科学的　信息，为管理提供咨询服务，会计部门是企　业的一个服务部门，会计人员在企业中居　于参谋、顾问的地位，他们为企业管理部门　正确地进行最优管理、决策和有效经营提　供所需要的数据，但他们并不直接进行管　理、决策。会计只有咨询、参谋职能，并不直　接履行管理职能。”该观点认为会计的职能　是反映和控制，但主要强调反映是基本的，　第一位的，会计本身只是提供经济活动所　需的信息。而“管理活动论”认为：会计不　仅是一种管理方法，而且本身就是管理，是　经济管理的重要组成部分。“会计这一社会　现象属于管理范畴，是人的一种管理活　动”。　以上两种观点争论的焦点在于，会计　本身是管理活动，还是为管理提供信息的　方法。两种观点并无绝对矛盾，只是看问题　的角度不同。基于此，吴水澎教授提出将　“二论”合二为一的新观点，即“会计既是　一个信息系统，又是一种管理活动”。为完　成上述会计本质赋予的职责，现代会计由　财务会计和管理会计两大分支构成，财务　会计侧重于对外提供信息，管理会计侧重　于为企业内部经营管理服务。两大会计系　统的形成和发展，大大丰富了会计科学的　内容，扩大了会计的传统职能，使会计的作　用不再局限于对企业财务状况和经营成果　作历史性的描述，而是进一步利用这些信　息来预测经济前景、参与决策、规划未来和　控制现在，以提高经济效益。　依据上述观点，笔者认为，会计目标既　应建立财务会计的目标，还应建立管理会　计的目标。而我国对会计目标的讨论，更多　的是针对财务会计目标而言，这种格局对　我国会计目标理论的完善是失衡的。　二、应对财务会计目标、财务报告目标　和财务报表目标进行概念的区分　财务会计目标是指财务会计作为一个　信息系统最终所要达到的境地或结果，亦　即财务会计信息系统的基本目标。但目前　理论界对会计目标概念含义所指并非一　致。葛家澍主编的《会计大典——会计理　论》将其称为“财务会计目标”或“财务报　表目标”；李孝林等编著的《会计基本理论　比较》中将其称为“会计目标理论”；吴水　澎主编的《中国会计理论研究》将其称为　独国＾

经营管理　实质重于形式原则在合并会计报表中的运用　实质重于形式原则在合并会计报表中的运用　王娟　（陕西省蒲白矿务局财务处陕西渭南７ｌ５５１７）　【摘要】　本文从现实的角度论述了在编制合并报表时持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权、共同控制和重大影响才是编制　合并报表的根本依据。　【关键词】　实质；形式；控制　现行的《企业会计制度》与以前分行业制定的１３个企业会计制度　相比，一个重大的突破就是在原有１２个一般原则的基础上，明确提出　了实质重于形式原则。实质重于形式原则在会计上的运用非常广泛，　现就合并会计报表中实质重于形式原则的运用进行探讨。　一、实质ｔ于形式原则的涵义　《企业会计制度》第ｌ１条规定：。企业应当按照交易或事项的经济　实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算　的依据。。根据国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中所下的定　义，实质重于形式原则是指　信息如果要想如实反映其所拟反映的交易　或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它　们的法律形式进行核算和反映　。可见，实质重于形式原则强调的是经　济业务的实质和经济现实，在外在形式与其相背离的情况下，审计人员　应当具备更好的专业判断能力，应以实质和经济现实作为核算和反映　的依据，以保证会计信息的可靠性。　二、合并会计报衰中实质ｔ于形式原则的运用　在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一　是成本法。二是权益法。　《企业会计制度》第２２条第２款规定：。企业的长期股权投资，应当　根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无　控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核　算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投　资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该　单位有表决权资本总额２０％或２０％以上，或虽投资不足２０％但具有重　大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位　有表决权资本总额２０％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决　权资本总额２０％或２Ｏ％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法　核算。。　可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制　权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算　方法时，不但要看是否拥有被投资单位２０％或２０％以上表决权资本，　而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业　占被投资企业有表决权的资本总额不到２０％。但却能对被投资企业进　行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、共同控　制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到２Ｏ％或　２Ｏ％以上，也应采用成本法核算。　在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、　经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单　独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计　报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。《企业会　计制度》第１５８条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额　５Ｏ％以上（不含５Ｏ％），或虽然占该单位注册资本总额不足５Ｏ％但具有　实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和　方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。　从《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定可以　看出，　控制　，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况：（１）母　公司直接拥有被投资企业５Ｏ％以上的股份；（２）母公司间接拥有被投　资企业５０％以上的股份；（３）母公司直接拥有、间接控制被投资企业　５Ｏ％以上的股份。另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几　个方面：（１）通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，拥有被　投资企业５Ｏ％以上的权益性资本；（２）根据章程和协议，有权决定被投　资企业的财务和经营决策；（３）有权任免董事会等类似机构的多数成　员；（４）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在这里，　实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股　份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业３Ｏ％左　右甚至２５％左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，　３０％或２５％就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针　所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上　是否拥有５０％的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控　制权。下面举例说明。在某些情况下，母公司虽然形式上拥有一些被　投资企业半数以上权益性资本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有　效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制，为避免会计信息使用者　产生误解，依据实质重与形式原则，母公司可以不将其纳入合并会计报　表的范围内。这也是实质重于形式原则运用的体现。这些情况主要体　现在以下几个方面：（１）受所在国外汇管制及其他管制。资金调度受到　限制的境外子公司；（２）购入子公司时股权转让手续不符合法律、行政　法规规定；（３）联合控制主体（合营企业）。　目前，有相当多的上市公司都投资有共同控制的合营企业。按照　所有权理论，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，　即采用比例合并法对经营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合　并。《企业会计制度》在第ｌ５８条中也规定，企业在编制合并会计报表　时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。但是，投　资企业将被投资企业纳入合并范围的前提是对被投资企业具有实质控　制权。合营企业由于经济性质和经营方式特殊，任何合营一方均不能　够实质控制合营企业。对按比例合并进来的这部分合营企业的资产、　负债、所有者权益、损益和现金流量，实际上投资企业单方面控制不了。　因此，不应将这种联合控制主体（合营企业）按比例纳入合并财务报表　的合并范围。２０ｏ５年７月，财政部公布了《合并财务报表》会计准则征　求意见稿。征求意见稿取消了比例合并法，要求对于联合控制主体（合　营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。　三、合并会计报表审计中应注意的问题　第一，运用实质重于形式原则选择的会计处理方法与其他会计原　则发生冲突时，审计人员的职业判断应以能够客观、公允、全面地反映　企业的生产经营情况，并力求向会计报表的使用者提供更加相关可靠　的会计信息为标准。　第二，不要过分注重实质而放弃形式。实质重于形式原则是保证　会计信息质量可靠性的一条很重要的原则，但是，在会计核算的一般原　则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、　明晰性等十个原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对　其他十个原则的补充和修正。因此，实质墓于形式原则不应被过分强　调。　第三，有些企业利用实质重于形式原则的主观性，将实质重于形式　原则变成粉饰会计报表的工具、从事违法违规行为的。挡箭牌　。审计　人员对合并会计报表审计日寸，应注意企业运用的实质重于形式原则是　否违反了法律、行政法规规定。　一５６一　《新西部＞２００８．