资产减值新旧会计准则比较分析

资产减值新准则的　

变化及其局限性分析　

■　金芬（贵州大学管理学院贵阳　５５（１（１２５）　◆　中图分类号：Ｆ２３０　文献标识码：Ａ　

内容摘要：《企业会计准则第８号一一　资产减值》与原有的资产减值会计规　范相比发生了很大的变化，本文通过　总结资产减值新准则的变化。分析了　其在实施过程中可能存在的局限性，　以期使准则能得到进一步完善和有效　运用。　关键词：资产减值新准则　变化局　限性　、　产减值的确认具有重要的意义，　不仅体现了会计谨慎性的要求，　而且能更准确的反映企业资产和　利润的质量，使会计信息更真实。我国以　ｊｅＦ的会计准则体系中没有专门针对资产减　值的准则，对资产减值会计处理的规定分　散在《企业会计制度》中。随着经济的发　展，我国企业逐渐融入世界经济一体化的　大潮中，原有的会计准则体系渐渐无法满　足企业披露会计信息的需要，因此，财政　部于２００６年２月颁布了一系列新的企业会　计准则，其中《企业会计准则第８号——资　产减值》专门针对资产减值会计处理做出　了详细规定，不仅体现了与国际会计准则　体系的接轨，而且为我国企业提供了操作　性更强的指导规范。　资产减值新准则的变化　资产减值新准则共分为七章三十一条，　具体内容包括总则、可能发生减值资产的　认定、资产可收回金额的计量、资产减值　损失的确定、资产组的认定及减值处理、商　誉减值的处理、披露等七个方面。与『Ｂ准　则相比，新准则的内容更加详尽丰富，规　定更加明确，差异主要体现在如下几点：　适用范围的变化。旧准则中并没有针　对资产减值的专门具体准则，只是在《企　业会计制度》中分散的提出要计提“八项”　资产减值准备，提出了可收回金额的理念、　资产减值的确认和计量原则，但还缺乏详　尽的有关具体实务的指导性规定。新准则　通过专门的具体准则第８号规定了准则的　适用范围主要是规范企业的非流动资产的　减值会计问题，具体包括对子公司、联营　企业和合营企业的长期股权投资；用成本　模式进行后续计量的投资性房地产；固定　资产；无形资产；商誉等。而对于存货、金　融资产等资产的减值则由相应的具体准则　来规定。　改变了资产减值测试的频率。旧准则　中要求企业对八项资产“应当定期或至少　于每年年度终了”进行减值测试。新准则　规定“企业应当在资产负债表日判断资产　是否存在可能发生减值的迹象。只有当资　产存在减值迹象时，才应当估计其可收回　金额。进行减值测试。”但是因企业合并所　形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，　无论是否存在减值迹象，每年都应当进行　减值测试。可见，旧准则并没有明确规定　企业应何时进行减值测试，“定期”的说法　比较模糊，操作上有一定的随意性，企业　之间的可比性也会受到影响。而新准则明　确了对一般资产应在资产负债表日判断资　产是否存在减值迹象，存在的就需要进行　减值测试，而且明确了减值迹象的判断标　准。这些规定将会有效约束企业利用计提　资产减值随意调节＊，Ｊ　ＳＭ的行为。　明确了资产可收回金额的估计方法。　旧准则规定，资产可收回金额按照资产的　销售净价（即资产的销售价格减去处置费　用后的余额）与资产未来现金流量现值的　较高者确定。而对于如何确定销售价格、处　置费用、资产未来现金流量、折线率等旧　准则都没有提供具体的方法，因此，实务　中的随意性很大。新准则专门在第三章第　六条至第十四条中明确规定，资产可收回　金额应当按照资产的公允价值减去处置费　用后的净额与资产预计未来现金流量的现　值两者之间较高者确定，而且新准则还对　如何确定资产的公允价值及其预计处置费　用、如何预计资产未来现金流量和折现率　等提供了操作指南。　引入了“资产组”和“总部资产”的　概念。旧准则规定，资产减值准备都要以　单项资产为基础计提，但实务中，许多资　产特别是一些非流动资产，如固定资产、　无形资产等往往售价难以准确确定，且一　般不能独立产生现金流量，因此以单一资　产为基础确定的可收回金额和资产减值额　的可靠性难以保证。新准则引入了“资产　组”和“总部资产”的概念，规定“企业　难以对单项资产的可收回金额进行估计　的，应当以该资产所属的资产组为基础确　定资产组的可收回金额。”．企业的总部资　产包括企业集团或事业部的办公楼、电子　数据处理设备等资产，总部资产的显著特　征是难以脱离其他资产或资产组产生独立　的现金流入。因此，新准则规定“有迹象　表明某项总部资产可能发生减值的，企业　应当计算确定该总部资产所归属的资产组　或资产组组合的可收回金额，然后将其与　相应的账面价值相比较，据以判断是否需　要确认减值损失”。　新准则对于资产减值损失转回做出了　禁止性规定。旧准则规定，前期已确认的　资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，　按照恢复的金额，在不超过已确认减值损　失金额的范围内，予以转回。新准则对此　做出了完全不同的规定“资产减值损失一　经确认，在以后会计期间不得转回。”当然，　资产处置、出售和对外投资等情况下除外。　新准则在实施中的局限性分析　新准则将存货、金融资产等非流动资　产排除在规范的范围之外，用其他的具体　准则另行规定，这在实务中会增加会计人　员职业判断的工作量和难度。这对我国企　业会计人员提出了更高的要求，需要会计　日墨　全国贸易经济类核，　期刊　

改革探索・口　

资产械值新１　０会计规范酌利弊分析　

北京国家会计学院　陈敏（教授）　目前我国涉及资产减值核算的会计法规主要是《企业会　计制度》和《企业会计准则第８号——资产减值》，本文就其中　的相关规定进行简要的利弊分析。　一、《企业会计制度》中有关资产减值规定的利弊　１．优点。　（１）积极贯彻谨慎性原则。除“货币资金”与“待摊费用”　外．其他资产都可能因外部环境的变化（如科技进步、市场条　件、消费偏好等）在持有过程中发生减值。对持有资产计提减　值准备、提前确认损失．可以防止企业管理当局以“历史成　本”为掩护制造虚假繁荣，使投资者对企业未来不至于盲目　乐观，做出错误的判断。　（２）排出资产“水分”。通过计提减值准备，可以排出因高　估利润、低转成本导致的资产中的水分。　（３）计量方法简便。《企业会计制度》对减值准备的计提视　资产市场条件而定：存在活跃市场的资产如“有价证券”，以　期末市价低于账面价值的差额计提减值准备；对于应收款　项．允许在“余额百分比法”、“销售百分比法”、“账龄分析　法”、“个别认定法”这几种方法中选择减值准备计提方法；不　存在活跃市场的其他资产，以“可回收金额”小于账面价值差　额计提减值准备。　２．弊端。　（１）减值准备的计提由企业自行确定，留下了很大的利润　

２．投资性房地产的公允价值计量。２０００年５月３日，国际　会计准则委员会正式发布了《国际会计准则第４Ｏ号——投资　性房地产》。在该准则中，“投资性房地产”用于赚取租金或资　本增值，或两者兼而有之。《企业会计准则第３号——投资性　房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或　两者兼有而持有的房地产。并规定，有确凿证据表明投资性　房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地　产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式计　量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。在　现行《企业会计制度》下，人们习惯将企业投资性房地产作为　一般的固定资产看待，并按其预计使用年限提取折１日。但是，　这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。　在数年以后，投资性房地产的市场价值不仅可能高出其账面　净值，而且可能高出其账面原值的数倍。若一个企业进行房　地产投资，在现行会计制度下此房地产应计人企业的固定资　产，并按其估计使用年限提取折旧。显然，这种方法在很大程　度上低估了房地产的市场价值，不利于会计报表使用者了解　操纵空间。《企业会计制度》规定：“企业计提坏账准备的方法　由企业自行确定。”“在确定坏账准备的计提比例时，企业应当　根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相　关信息予以合理估计。”“自行确定”、“以往经验”、“合理估计”　都带有很大的主观色彩，难以约束。例如：应收款项根据“可收　回性”预计可能产生的坏账损失；存货按“可变现净值”低于成　本部分计提存货跌价准备，而“可变现净值”是以估计售价减　去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值；无市价　的长期投资、固定资产与无形资产只根据“减值迹象”计提减　值准备，更无可回收金额的具体计量方法。　（２）资产“可回收金额”的计量忽略了货币时间价值。由于　减值准备是对持有资产计提，而持有资产何时转让或报废尚　不确定．因此“可回收金额”的计算不能忽略时间价值。资产　“可回收金额”不折现会导致高估资产，不够谨慎。　（３）以单项资产为主计提减值准备，可回收金额的确定较　少考虑现金流量因素。单项资产不一定能够独立地产生现金　流量，而资产的可回收金额是由未来产出的现金流量决定的，　脱离未来现金流量的“估计”缺乏合理的依据。　（４）减值转回缺乏有效限制，并导致追溯调整固定资产的　累计折旧。《企业会计制度》规定：“已确认并转销的资产损失，　如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。”在　财政部《关于执行企业会计制度问答三））（２００３）中明确指出：　

对新会计准则下的资产减值问题的分析资产减值损失是什么科目

关键词资产减值新会计准则企业

一、资产减值的概念

资产减值是指因外部因素、内部使用方式、范围发生改变而导致资产的使用价值降低，致使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值。一般这种减值的发生是非预期的、偶然的。

二、新会计准则下资产减值的变化

1.资产减值计提范围扩大

2006年财政部颁布《会计准则第8号�资产减值》，突破了以往会计制度体系的束缚，全面引入资产减值会计理论理念，资产减值计提的范围进一步扩大，除了八项资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等资产都要计提减值准备。

2.引入“资产组”

它是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。以前企业会计制度对资产减值准备都是以单项资产为基础计提，企业也基本是以单项资产进行减值测试，但是在具体实务中，许多固定资产、无形资产都难以单独产生现金流量，所以资产减值金额往往带有极大的主观性和随意性。新资产减值会计准则发展和丰富了减值准备计提基础，规定可以单项资产或资产组为基础计提减值准备。如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

3.资产减值准备的确认与计量难度大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度，而且时间往往滞后于会计信息披露时间，因此，资产减值准备的确认和计量难度大。

4.已计提的减值准备不允许转回

资产减值准备一直以来是我国企业调节利润的法宝，特别是上市公司。但是新会计准则的出台，并且对资产减值准备的重大修改，对上市公司是一个重大的转折，以前企业适用的办法不能用于新准则。按照以前会计制度规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则已计提的减值损失应当转回。但这种制度规定可能留给企业操纵利润，粉饰财务报表的空间。考虑到现阶段我国财务会计发展的状况，新资产减值会计准则规定，除存货、应收款项以外其他资产已计提的减值准备不允许转回。这种做法符合我国当前国情，能够弥补市场失灵，有效遏制利用减值准备调一节利润的情况。但这一规定对国内企业提出了更高的职业判断要求，要求企业能够有效甄别长期资产是永久性减值还是暂时性减值。由于长期资产减值后一旦价值回升却不允许将已提的减值准备转回，这就客观上造成了财务价值和实物价值不匹配，会计信息失真。

新旧会计准则对比

会计准则在全球范围内起着重要的规范和引导作用。根据不同地区和国家的发展需求和方向，会计准则也在不断地进行修订和更新。新旧会计准则在很多方面有所差异，接下来将从以下几个方面对其进行对比。

1.目标和原则

旧会计准则主要以历史成本为基础，追求可比性和稳定性。而新会计准则则更加注重市场价值，追求更真实和准确的信息披露。新会计准则更注重用户和利益相关者对财务信息的实质性理解，提高了会计信息的透明度和可用性。

2.计量方法

在计量方法方面，旧会计准则主要采用历史成本法，即以购买或者生产物品的成本作为计量依据。而新会计准则则允许使用公允价值法，即以市场价格作为计量依据。这样，新会计准则能更准确地反映资产和负债的真实价值，提供更具信息量的财务报表。

3.公允价值计量

公允价值计量是新会计准则的一个重要特点。旧会计准则中的资产与负债大多按照历史成本或可实现的净现值计量，公允价值只在一些特殊情况下使用。而新会计准则则更广泛地运用公允价值计量，特别是对于金融工具和投资性房地产等资产，公允价值计量成为了主要的计量方法。

4.资产减值测试

旧会计准则中的资产减值测试主要基于固定线性测试，即根据一些固定法则或比例进行测试，而新会计准则则更加强调个案评估。新会计准则要求企业基于公允价值进行资产减值测试，通过对收益流量产生潜在影响的风险进行评估，更加准确地评估资产减值。

5.连续经营前提

旧会计准则中，企业在编制财务报表时默认为连续经营。而新会计准则要求企业仅在符合一定条件的情况下才能做出终止经营的假设，从而更加真实地反映企业的财务状况和经营绩效。

6.新项目的规范

新会计准则还引入了新的会计项目和新的核算要求。比如，准则引入了商誉和金融工具等新的会计项目，要求更准确地反映企业价值和风险。同时，新会计准则还对租赁、收入和金融租赁等方面的会计处理进行了重大。

总体来说，新旧会计准则之间的差异主要体现在计量方法、资产减值测试、公允价值计量等方面，新会计准则更加注重真实性和市场价值。新会计准则的主要是为了提高财务信息的质量和透明度，更好地满足用户和利益相关者的需求，进一步推动企业的治理和发展。