(中级会计实务)第十五章所得税

第十五章所得税第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述（一）所得税会计的特点（二）所得税会计核算的一般程序二、资产的计税基础【例题·单选题】大海公司2017年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。

计提了两年的折旧后，2019年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

2019年12月31日，该固定资产的计税基础为（）万元。

A．640 B．720 C．80 D．0【答案】A【解析】该项固定资产的计税基础＝1000-1000×2/10-(1000-1000×2/10) ×2/10＝640（万元）。

三、负债的计税基础（二）预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

【例题】大海公司2018年12月31日收到客户预付的款项200万元。

（1）若收到预收的款项时不计入应纳税所得额2018年12月31日预收账款的账面价值为200万元。

2018年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额0=200（万元）。

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2018年12月31日预收账款的账面价值为200万元，因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2018年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。

税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。

一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为0。

【例题】A公司于2018年12月31 日因为B公司债务担保确认预计负债200万元，税法规定，债务担保实际发生支出时也不得计入应纳税所得额。

计税基础=？2018．12.31账面价值 200计税基础=200-0=200（万元）【因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

】【例题·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。

（2009年考题）A．因欠税产生的应交税款滞纳金B．因购入存货形成的应付账款C．因确认保修费用形成的预计负债D．为职工计提的应付养老保险金【答案】C【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去以后可以税前列支的金额。

因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础＝其账面价值－税前列支的金额＝0。

四、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定五、暂时性差异【例题·单选题】A公司2016年12月31日购入价值20万元的设备，预计使用期5年，无残值。

采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

适用的所得税税率为25%。

2018年12月31日应纳税暂时性差异余额为（）万元。

A．12 B．4.8 C．7.2 D．1.2【答案】B【解析】2018年12月31日设备的账面价值=20-20÷5×2=12（万元），计税基础=20-20×40%-（20-20×40%）×40%=7.2（万元），应纳税暂时性差异余额=12-7.2=4.8（万元）。

【例题·多选题】企业当年发生的下列会计事项中，可产生可抵扣暂时性差异的有( )。

A.预计产品质量保证损失B.年未交易性金融资产的公允价值大于其账面成本(计税成本)并按公允价值调整C.年初新投入使用一台设备，会计上采用年数总和法计提折旧，而税法上要求采用直线法计提折旧D.计提建造合同预计损失准备【答案】ACD【例题·多选题】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。

A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC【例题】（2012）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有( )A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费D.按税法规定可以结转以后年度的为弥补亏损【答案】AB【解析】资产的账面价值高于计税基础，会计和税法总计允许扣除金额一样，都是原购入成本，现在税法允许扣除多导致计税基础小，以后期间税法会允许扣除少，是以后多缴税，应纳税差异;负债和资产相反，负债账面价值低于计税基础是应纳税差异。

第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量【例题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，约定甲企业将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2018年3月31日。

2018年3月31日，该写字楼的账面余额为50 000万元，已计提累计折旧10 000万元，公允价值为46 000万元，甲企业对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

假定转换前该写字楼的计税基础与其账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧,无残值。

2018年12月31日，该项写字楼的公允价值为48 000万元。

甲企业适用的所得税税率为25%。

要求：编制甲企业2018年12月31日与递延所得税有关的会计分录。

【答案】2018年12月31日，投资性房地产的账面价值为48 000万元，计税基础=（50 000-10 000）-（50 000-10 000）/20×9/12=38 500（万元），产生应纳税暂时性差异=48 000-38 500=9 500（万元），应确认递延所得税负债=9 500×25%=2 375（万元）。

其中，2018年3月31日写字楼账面价值（按公允价值计量）为46 000万元，计税基础=50 000-10 000=40 000（万元），产生应纳税暂时性差异=46 000-40 000=6 000（万元），应确认递延所得税负债=6 000×25%=1 500（万元），因转换时投资性房地产的公允价值大于原非投资性房地产的账面价值的差异计入其他综合收益，所以递延所得税负债的对应科目也为其他综合收益。

会计分录如下：借：所得税费用 875（2 375-1 500）其他综合收益 1 500贷：递延所得税负债 2 375不确认递延所得税负债的情况商誉的初始确认注：免税合并非同一控制下吸收合并，税法上按照被合并方资产、负债账面价值免税，但合并方是按照被合并方资产、负债的公允价值入账，上述两者就产生了一个暂时性的差异。

商誉=合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额因企业合并产生的递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目不是所得税费用，而是商誉。

【例15—12】【例题·判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。

（）（2011年考题）【答案】×【解析】若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。

【例题】（2012）非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。

( ) 【答案】×【解析】免税吸收合并情况下，合并时候不用交所得税，其他资产负债公允价值和账面价值差额计入商誉或是营业外收入，不计入所得税费用，所以题目说法不正确。

【例题•判断题】对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的递延所得税影响。

（）（2017年）【答案】×【解析】企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应该确认相关递延所得税的影响。

二、递延所得税资产的确认和计量【例题·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%。

甲公司2018年1月开始计提折旧的一台设备，2018年12月31日其账面价值为6000万元，计税基础为8000万元；2019年12月31日账面价值为3600万元，计税基础为6000万元。

假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

2019年该设备应确认的递延所得税资产发生额为（）万元。

A．0 B．100（借方）C．500（借方） D．600（借方）【答案】B【解析】2018年12月31日递延所得税资产余额=（8000-6000）×25%=500（万元）；2019年12月31日递延所得税资产余额=（6000-3600）×25%=600（万元），2019年12月31日递延所得税资产发生额=600-500=100（万元）（借方）。

【例题·判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。

（）【答案】×【例题·多选题】下列企业适用的企业所得税税率为25%，不考虑其他的纳税所得调整事项，关于递延所得税的会计处理，下列说法中错误的有（）。

A.甲公司2018年经营亏损1亿元，公司预计在未来5年内能够产生足够的应税所得额，为此确认递延所得税资产2500万元B.乙公司2018年初购入设备一台，公司在会计处理时按照年限平均法计提折旧，该设备符合税法优惠条件，计税时按年数总和法计提折旧，当年比直线法应多计提1000万，为此确认递延所得税资产250万元C.丙公司2018年初以2000万元购入一项可供出售金融资产，2018年末该项金融资产的公允价值为3000万元，为此公司确认递延所得税负债250万元D.丁公司2018年初以4000万购入一项投资性房地产，税法规定按20年采用年限平均法计提折旧，丁公司采用公允价值模式对其进行后续计量，2018年末该项投资性房地产的公允价值为3000万元，为此确认递延所得税资产250万元【答案】BD第三节所得税费用的确认和计量一、当期所得税应交所得税＝应纳税所得额×当期适用的所得税税率应纳税所得额＝税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额二、递延所得税费用（或收益）三、所得税费用【例题】(2012) 2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。