提高审计独立性的有效路径【摘要】审计独立性是审计的灵魂和本质特征。
由于国内外注册会计师界的丑闻不断出现，人们开始对审计的独立性产生了很大的怀疑，由此引发了注册会计师行业的危机。
因而，探讨影响审计独立性的因素，寻求提高审计独立性的有效途径是当前审计实务界与理论界应予重点关注的问题。
【关键词】审计；独立性；影响因素；有效路径独立性是注册会计师的灵魂。
没有独立性，审计就失去了社会价值；没有独立性，注册会计师也就失去了立身之本。
然而，现在社会公众对审计的独立性产生了很大的怀疑，近年来，国内外一些上市公司涉嫌财务造假丑闻，屡有会计师事务所的身影，由此引发了注册会计师及其行业的种种诚信危机。
因此，提高审计独立性已成为当前实务界与理论界急需关注的焦点问题。
一、审计独立性的涵义独立性的重要性是为审计理论界与实务界所公认的。
但对独立性的涵义这一问题却又有着不同的理解。
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中认为审计的独立性分为两个方面：“一是审计人员在实施过程中的事实上的独立性；二是审计人员作为一种事业团体的外观上的独立性”，也即“实务人员的独立性和职业的独立性”。
而其中实务人员的独立性是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持恰当态度的能力。
审计职业的独立性则是一种对集体审计人员的印象。
汤姆·李（Tom Lee）在《公司审计》（Company Auditing，1986）中指出：“从根本上说，它（独立性）是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从利害冲突方面的压力和影响。
”阿伦斯（Alvin A.Arens）和洛贝克（James K.Loeb- becks）认为：“审计中的独立性，是指在执行审计测试、评价结果、发表审计意见时，持不偏不倚的观点。
”戴维·费林特（David Flint）在《审计哲学和原理》（Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction）中从精神态度、公众信任和环境状况等几方面阐述了审计的独立性。
国际会计师联合会1992年制订的《会计师职业道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样。
《中国注册会计师职业道德基本准则》规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分。
实质上的独立是无形的，难以测量的；而形式上的独立是有形的，可以观察的。
独立性的涵义可以从四个方面进行理解：一是谁需要审计；二是应独立于谁；三是应如何独立；四是本质如何。
针对这一问题，国内外又有不同的观点。
大多数认为，审计独立性是指审计主体在执业过程中，平衡相关各方的正当利益，做出公允评价的能力。
其中审计主体的独立性可以分为三个层次：审计人员的独立性、审计组织的独立性和审计职业的独立性。
独立性不是只对审计人员、审计组织或者审计职业而言，独立性应由审计主体每一部分共同遵守；独立性是贯穿始终的，审计计划、审计实施和审计报告每一阶段都要保持独立性；独立性的本质是行为约束和核心价值的统一。
二、影响审计独立性的因素（一）经济利益影响审计师的运作环境对独立性的影响，即利益就近原则，它是指注册会计师在权衡坚持独立性的利益损失和损害独立性的利益损失时，哪一个发生得更快，哪一个更加确定，为了避免较快和确定的利益损失，注册会计师有动机选择损害独立性。
注册会计师事务所是独立的经济实体，其所获得的收入和支付的成本决定其是否能够持续经营，以及能否满足执业会计师收入的需要，这又导致注册会计师事务所及执业会计师对被审计单位的依赖性增强。
由于审计行为的受益主体同审计行为的付费主体不一致，容易受被审计单位所施加的压力影响。
从经济学的角度讲，注册会计师也是一个“理性的经济人”，也容易导致购买审计意见的现象发生，注册会计师审计独立性显然无法保证。
（二）审计市场管理混乱，审计公费支付主体的错位影响我国上市公司的主体仍是国有控股公司，公司的治理结构尚不健全，委托代理机制尚未有效建立，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。
在此情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵。
由于审计委托人与被审计人合二为一，形成了“谁委托，谁付款”的审计公费支付方式的主体错位，导致了委托人对高质量审计报告的需求较小。
由于对高质量会计信息的需求不足和管制措施（例如要求提供审计报告）的存在，导致会计师事务所之间竞争激烈，而这种竞争在更大程度上是一种无序、混乱、藐视监管措施和市场博弈规则的竞争。
为了生存，为了抢夺市场，部分会计师事务所靠出卖签字和盖章为生甚至牟取暴利；CPA市场回扣和分成现象严重；低廉的不合理的审计公费收费标准使得提供完备审计意见的可能性降至最小。
（三）法律监管不力影响具体表现在：1.上市的运作不规范，有些规定的出台不是从报表使用者的角度出发，而是站在上市公司的立场上。
如对国有企业改制上市的剥离和模拟报表的有关规定；有关股票发行价格、配股资格的确定方法；追溯调整法的使用等有利于上市公司的利益。
2.对违约的会计师事务所和注册会计师处罚力度不够，直接影响了注册会计师的独立性。
如在已查明的诸如琼民源、郑百文等上市公司管理舞弊案中，会计师事务所及注册会计师受到的处罚力度均不够。
（四）信用缺失影响CPA行业需要在执业中时刻运用职业判断的特点，这决定了职业道德是影响其执业水准的另外一个直接的决定性因素，如果执业注册会计师缺乏职业道德，即使其职业判断能力再强，也不可能得出真实公允的结果。
因而，诚信在CPA 行业尤为重要。
中注协提倡的“诚信”建设正说明了当前CPA行业的信用缺失现象普遍。
从国内外上市公司管理舞弊案中可以看出，信用缺失在国内外会计师事务所中没人能独善其身。
（五）地方政府职能扭曲影响一段时间以来，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。
为了地方的利益，政府会通过各种渠道授意事务所或注册会计师本人，在进行审计和验资的过程中做出有利于企业的建议和决定。
由于政府的介入，注册会计师很难保持审计的独立性。
（六）独立审计人员自身状况影响据统计，我国现有注册会计师从业人员近30万人，其中执业注册会计师近9万人，占会计从业人员总量的比例仅为0.9%左右。
我国现有的注册会计师属于复合型高端人才的很少，注册会计师行业人才队伍建设，特别是具有国际认可度的高端人才还相当匮乏，其主要原因是我国注册会计师执业资格的入门考试仍是一种应试教育，与国际成熟的注册会计师考试内容相比，仍然存在着较大的差距和不足。
这些差距主要表现在缺乏对与注册会计师执业有关的实践技能、商务、组织、管理、信息技术、职业道德等内容的要求方面，缺少以国际化为导向的行业人才选拔培养方案。
三、提高审计独立性的有效路径（一）增强注册会计师的风险意识，增加假审成本注册会计师在执业中追求利益最大化，这符合“理性经济人”的假设。
按照成本收益原则，从博弈论角度来看，如果不提高审计的风险性，低风险的注册会计师可以获得更多额外收益而提供了质量不高的审计报告，而不受到惩罚，或者是收益大于成本，那么低风险者最佳选择就是不讲审计质量。
当其他注册会计师发现低风险者可以获得额外收益，而自己因为讲究审计报告质量却受到损失时，整个注册会计师行业的质量就会在不正常的利益驱动下降低。
因此，要想提高审计的独立性，提高审计质量，就必须强化注册会计师的风险意识。
对于注册会计师的造假行为，一旦发现，必须加大处罚力度，增加注册会计师的假审成本。
只有如此，注册会计师才能真正保持较高的道德水准，恪守审计和职业道德守则。
（二）规范审计市场，回归审计公费支付的主体地位在我国，审计公费支付主体的错位和公司不完善的治理结构相结合，导致了企业与会计师事务所之间的监督与制约关系失衡，从而使注册会计师审计丧失其最基本的要素——独立性。
因而，要完善资本市场和公司治理结构，改革委托人制度，将审计委托人与被审计人严格区分开来，借鉴国外证券市场的管理要求，从制度上规定上市公司必须设立“审计委员会”（由公司董事，主要是外部董事组成的一个公司内部机构），由审计委员会负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。
只有这样，才能割断注册会计师与管理当局的各种利益联系，割断注册会计师与管理当局的费用依赖，纠正审计公费支付的主体错位现象，维护注册会计师的独立性。
（三）统一收费标准，促进CPA行业的良性竞争与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比，我国注册会计师的收费明显偏低，这主要是由于CPA行业过度无序竞争所造成的。
低收费必然会导致较低的审计质量。
为了避免CPA市场中的“劣币驱良币”现象的发生，使独立性强、专业技术性高的注册会计师能留在CPA市场，就必须完善收费标准。
实践中，应建立统一的收费标准，具体做法可以是：各省市注册会计师协会可采取对所辖会计师事务所集体签约的形式，协议制定本地区收费最低标准，并相互监督，确保所达成的协议能顺利执行。
监督的方式可以是由行业协会定期或不定期召开所辖会计师事务所会议，通报最低收费标准的执行情况。
制定统一收费标准，可以更加有效避免相互压价、恶性竞争的现象发生，可以使注册会计师摆脱丧失独立性与客观执业的两难境地，有助于提高审计执业总体质量水平。
（四）严刑峻法，标本兼治诚信，是信用社会的基础。
然而，当前我国会计市场仍然是处于一种典型的柠檬（即次品）市场，单靠注册会计师本身的自律也不足以保证对独立性的恪守和维护，因此，外在约束就成了职业自律外的游戏规则。
在CPA行业引入民事诉讼制度，加强监管，既是解决审计质量的一个很好途径，也是解决诚信危机的一种很好方式。
要完善相关的法律、法规，加大注册会计师的民事责任，确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位。
要想根除会计师事务所造假的“毒瘤”，要想杜绝地方政府为了自身利益而介入审计市场的行为，不仅要在加强政府监管、行业监管、媒体监管上下功夫，还要利用法律手段让造假者“终身禁业”。
要让法律法规真正管用、能用、好用，让造假者不敢造假，不敢有造假的想法，自然就达到了标本兼治的目的，也净化了注册会计师行业的不正之风。
（五）建立行业会计师事务所，提升CPA专业水准据统计，截至2007年，我国10人以下的会计师事务所占全部事务所的66.59%，这部分小会计师事务所的从业人员素质参差不齐。
因此，对于规模不大的会计师事务所，可以先采取建立行业性会计师事务所的办法来弥补其人员、知识等方面的不足，如可以按食品业、纺织业、能源业、交通业、金融业、服务业等行业建立事务所。
通过建立行业性的会计师事务所，可以实现知识共享、审计技术共享、审计人员共享，可以发挥1+1＞2的集合效应；更可以鞭策那些业务差的注册会计师主动学习业务，也是对注册会计师再教育的一种好途径，从而可以提高审计业务质量；可以增强会计师事务所的权威性，提高审计职业地位，同时也使会计师事务所在同被审计单位的博弈中处于有利地位，提高其独立性。
