财税金融
对公益捐赠企业所得税处理的思考
王
北京工商大学 丹
北京１０００２２
摘要；本文简要阐述了公益捐赠企业所得税的处理方法。通过对会计处理及税法要求两者之间差异的分析，探讨了不同会计处理方式下公益捐赠业务 对企业所得税的影响。 关键词：视同销售 公益捐赠纳税调整
一、对外捐赠是视同销售的情形之
“视同销售”是指对某些特定业务，在
会计上不作为销售核算，而税法要求按照销
售确认收入来计征流转税和企业所得税的一
种处理方式。与一般销售行为相比，由于视 同销售并没有为企业带来直接经济利益，但
是从税法的角度认为这种行为具备销售实现 的某些特征，如自产产品用于职工福利等。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条 例》第二十五条规定…，企业将资产移送他人
的下列情形，因资产所有权属已发生改变而 不属于内部处置资产，应按规定视同销售确
定收入：（１）用于市场推广和销售；（２）用 于交际应酬；（３）用于职工奖励或福利；（４）
用于股息分配；（５）用于对外捐赠；（６）其 他改变资产所有权属的用途。
企业发生以上业务，属于企业自制的资 产，应按照企业同类资产同期对外销售价格
确定收入；属于外购的资产，可按购入时的
价格确定销售收入。企业对外捐赠，可以是 货币性资产，比如现金；也可以是非货币性
资产，比如存货，固定资产等。对外捐赠可 以是通过公益性团体或县级（含县级）以上
人民政府的公益捐赠，也可以捐赠给其他单 位或个人。 二、公益捐赠企业会计处理
按照企业会计准则，公益捐赠不符合企
业收入确认标准，不确认收入，应该直接结 转库存商品【２】。本文以自产货物对外捐赠举
例：Ａ公司自产货物对外捐赠给红十字会，货 物成本为２０万元，市场价格为５Ｏ万元（不
含增值税）。以自产货物对外捐赠，没有收入
流入企业，只是导致了企业利益的净流出， 所以会计处理如下：
借：营业外支出２８．５０万元
贷：库存商品２０万元 应交税费——应交增值税（销项税额）
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公益股权捐赠企业所得税政策浅见
作者：章君
来源：《新会计》2017年第05期
为倡导企业实施公益捐赠，进一步鼓励和支持我国公益慈善事业发展，财政部、国家税务总局于2016年联合发布了《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称45号通知）。45号通知明确规定，企业面向公益性社会团体实施公益股权捐赠，应当视同企业转让股权并确认公益股权转让收入；实施股权捐赠的捐赠额，按照企业所得税法的有关规定，允许在计算企业所得税前予以扣除。此外，45号通知还对公益性社会团体和股权捐赠行为进行了明确界定，为企业进行公益股权捐赠涉税处理提供了操作依据。本文基于该文件，对公益股权捐赠企业所得税问题进行探讨。
一、45号通知理解与思考
（一）45号通知源起
随着我国资本市场的完善与发展，财政部于2009年10月发布了《财政部关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》（财企〔2009〕213号，以下简称213号通知）。213号通知的出台，突破了企业“捐股无门”的限制。一些企业和企业家纷纷实施公益股权捐赠，通过股权捐赠成立慈善基金会等。但由于213号文件的不完善，产生了股权捐赠的纳税问题。典型的案例是福耀玻璃创始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金会，捐赠了3亿股价值35.49亿元的福耀玻璃股份，但由于此次捐赠负担了7亿多元的税。由此看来，不捐赠则不交税，捐得越多则税负越重，显然不利于促进公益股权捐赠事业的发展。
笔者认为，45号通知是213号通知的延伸和完善。213号通知明确规定，企业公益捐赠股权需要通过法定的决策程序，并通过投资者审议决定才可以实施。企业实施公益股权捐赠后，必须办理股权变更手续，不再对其所捐赠的股权行使股东权利，也不得要求受赠企业给予经济补偿。由此可见，企业公益股权捐赠后，股权的权属发生了实质性的变更，其目的主要是为了规避企业假慈善、真避税的行为。但对于企业实施公益股权捐赠是否属于“视同转让股权”并确认转让收入，实施股权捐赠的捐赠额，是否允许按照现行企业所得税法的有关规定在所得税前扣除等问题，213号通知并未明确。
《经济师｝２００７年第９期 ●税务研究
摘要：文章通过分析公益、救济性捐赠 所得税减免政策，对我国税法规定的公益、救 济性捐赠所得税前扣除比例存在的不足，提 出改进意见和建议。 关键词：所得税 公益救济性捐赠 税 前扣除 中图分类号：ＦＳ１０．４２２文献标识码：Ａ 文章编号：１００４—４９１４（２００７）０９ ２５１— ０２
一、公益、救济性捐赠概念及所得税减免 意义 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 中明确指出：公益、救济性捐赠，是指纳税人 通过我国境内非营利的社会团体、国家机关 向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地 区、贫困地区的捐赠。符合我国税法规定的 公益救济性捐赠．可获得所得税前扣除的优 惠．而这种税前扣除，对国家财政收入并不产 生实质影响，因为财政预算支出也有一部分 安排用于社会公益事业。公益、救济性捐赠 不但能缓解财政压力、增强对公益事业的资 金投入．而且能够直接按照捐赠者的意愿．将 捐赠款直接用于指定受益对象．能有效达到 公益救济目的，尤其在应对突发事件（例如海 啸、ｓＡＲＳ等）的资金援助上能发挥重大作用， 对于稳定和促进社会的和谐发展都将有着重 要意义。 二、公益、救济性捐赠税收优惠政策 根据捐赠对社会公益性程度的不同．我 国税法针对不同捐赠对象，规定的捐赠税前 扣除比例有全额扣除、３％和１０％三种标准。 制定三种不同标准的主要原因：一是如果把 捐赠人全部捐赠作为税前抵扣，将会缩小纳 税人的应纳税所得额，其结果是国家为纳税 人的捐赠提供了一部分资金．直接减少了国 家税收收入；二是如果凡是公益性捐赠都在 税前全额扣除，有企业可能会借助于免税政 策进行税收筹划，从而容易形成偷逃税款；三 是为了避免或限制捐赠人出于其他目的，例 如纳税人把捐赠作为广告目的或作为向政府 要资源的交换条件或出于其他政治目的等 等。 １．我国税法对公益性捐赠税前抵扣的规 定。纳税人可以在税前全额扣除的捐赠主要 有：直接向中华慈善总会、宋庆龄基金会、中 国福利会、中国扶贫基金会等税法指定范围 的公益组织的捐赠：以及通过中国境内非营 利性的社会团体和政府机构，向教育事业、福 利性、非营利性老年服务机构、农村义务教 育、公益性青少年活动场所等规定范围的捐 赠。 纳税人可以在税前按一定比例扣除的捐 赠主要有：直接向中国青少年发展基金会、减 灾委员会、中国残疾人联合会、全国老年基金 会、中华环境保护基金会等等税法指定的公 益组织的捐赠。企业在年度应纳税所得额 ３％以内的部分准予扣除；金融和保险企业为 当年应纳税所得额１ ５％以内准予扣除；个人 捐赠额未超过纳税义务人中报的应纳税所得 额３０％以内准予扣除。 公益 救济 捐赠所得税减免探析
ｃａｉＪｌｎｇｚｏｎｇⅡ明ｇ回财经纵横
一李淑英
４２公共支出与采购・２０１ ０／４／２０ 汶ＪＩＩ大地震、玉树地震这些 自然灾难发生时，有着社会责任 感的企业纷纷解囊拿出巨资资 助灾区，体现了我国社会主义制 度优越性“一人有难，八方支 援”。同时我国企业所得税法对 公益性捐赠作出在一定范围内 可以税前抵扣的规定。企业所得 税法第九条所称公益性捐赠，是 指企业通过公益性社会团体或 是县级以上人民政府及其部门， 用于《中华人民共和国公益事业 捐赠法》规定的公益事业的捐 赠。 一、根据本条的规定，公益 性捐赠必须符合以下两个条件 （１）必须经过公益性社会团 体或者县级以上人民政府及其 部门。从理论上，企业可以直接 向公益事业捐赠，而无需通过中 间部门，这样更有利于节省成本 和环节，而且实践中很多企业向 公益事业的捐赠，确实是由企业 直接向受援对象捐赠的。但是， 在税务处理上，由于税收征管实 践等方面的考虑，若允许企业直 接向公益事业捐赠，税收上很难 处理，而且在我国整个公益性捐 赠尚处于起步阶段时，允许企业 直接向公益性事业的捐赠税前 扣除的话，可能会出现一部分企 业借此偷漏税的现象。通过一定 的中间部门，来转接企业的公益 性捐赠，更有利于管理，同时在 某种程度上也宣传了企业的捐 赠行为，更有利于企业良好和负 责形象的建立，国外对允许税前
扣除的公益性捐赠一般也只限 于通过公益性社会团体等中间机 构的捐赠。但是，通过什么中间部 门予以转接公益性捐赠，也是一个 关键，如果这个中间部门没有控制 好，也可能造成公益性捐赠的混乱 与无序。所以对中间部门作了限 定，一是县级以上人民政府及其部 门。主要考虑政府的公信力，也考 虑县级以上人民政府及其部门数 量、遍布范围及结构等相当广泛， ｔ一 基本能够接受捐赠任务。二是公益 性社会团体。公益性社会团体由于 其本身的公益性和社会上所发挥 的作用，一般也具有较强的公信 力，所以有必要承认公益性社会团 体作为企业所得税法所承认的公 益性事业捐赠的受赠对象。 （２）必须是用于《中华人民共 和国公益事业捐赠法》规定的公益 事业的捐赠。并非企业对外任何形 式的捐赠都允许税前扣除，而必须 是用于公益事业的捐赠，才允许税 前扣除。条例草案将公益事业捐赠 的范围限定为如下四项，一是救助 灾害、救济贫困、扶助残疾人等困 难的社会群体和个人的活动；二是 教育、科学、文化、卫生、体育事业； 三是环境保护、社会公共设施建 设：四是促进社会发展和进步的其 他社会公共和福利事业。 二、公益－陛社会团体。是指同时 符合下列条件的基金会、慈善组织 等社会团体 （一）依法登记，具有法人资格； （二）以发展公益事业为宗旨，且不 以盈利为目的；（三）全部资产及其 增值为该法人所有：（四）收益和营 运结余主要用于符合该法人设立 目的的事业：（五）终止后的剩余财 产不归任何个人或者盈利组织： （六）不经营与设立目的无关的业 务；（七）有健全的财务会计制度； （八）捐赠者不以任何形式参与社 会团体财产的分配；（九）国务院财 政、税务主管部门会同国务院民政 部门等登记管理部门规定的其他 条件。 （１）公益性社会团体必须是基 金会、慈善组织等社会团体。 （２）并非所有的基金会和慈善 组织等社会团体都必然属于本条 例所称的公益性社会团体。基金 会、慈善组织等社会团体要成为本 条例规定的公益性社会团体，还必 须同时满足上述九条件。 三、企业发生的公益性捐赠支 出。不超过年度利润总额１２％的部 分，准予扣除 年度利润总额，是指企业依照 国家统一会计制度的规定计算的 年度会计利润。公益性捐赠支出税 收负担应在国家和企业之间合理 分配，如果允许公益性支出全额在 税前扣除，其税收负担完全由国家 承担，将加大财政承受能力，不尽 合理。为了合理规范国家和企业的 分配关系，有利于兼顾财政承受能 力和纳税人负担水平。为此，企业 所得税法统一规定了，内外资企业 发生的公益性捐赠支出，在年度利 ＣａｉＪｌ￣ＺｏｎｇＨｅｎｇ回财经纵横 润总额１２％以内的部分，准予在计 算应纳税所得额尚扣除。可以从以 下三方面来理解： （１）只有企业当期实际发生的 公益性捐赠支出才允许税前扣除。 所谓的当期已经实际发生，是指企 业在一个纳税年度内实际已将捐 赠资产交到接受捐赠的中间对象 的控制范围，即代表所捐赠资产所 有权转移的凭证等已经为接受捐 赠的中间对象法律意义上的掌控。 意味着在捐赠的所属纳税年度予 以扣除。 （２）最高扣除比例在年度利润 总额１２％，包括１２％本身。 （３）作为捐赠扣除基数的年度 利润总额，是指企业按照国家统一 会计制度的规定计算的年度会计 利润总额。主要原因是便于公益性 捐赠扣除的计算，方便纳税人的申 报。 国家为了弥补政府职能的缺 位，调动企业积极参与社会公共事 业发展的积极性，促进我国公益性 事业的发展，在兼顾国家财政承受 能力和纳税人负担水平的前提下， 企业所得税法将公益性捐赠的税 前扣除标准，统一规定为企业年度 利润总额的１２％以内，增强了企业 所得税法的可操作性，更进一步诠 释了企业所得税法的精神内涵。 （作者单位：河北医科大学 第二医院财务处） （责任编校：陈虹） ＰＵＢＬＩＣ ＥＸＰＥＮＤＩＴＵＲＥ ＡＮＤ
