国外风险导向审计理论的实证研究述评

别进行 计算得 出审计 风 险 ．并 将结 果 与审计 经 理评 估 的最 终审计 风险相 比较 。结果 表 明 ， 者显 著 比高于 前者 。这 说 后
明 ．注 册 会 计 师 在 实 务 中并 没 有 按 审 计 风 险 模 型 的 要 求 将
定 发生 错 报 的 比率不 同 ． 审计 项 目组 倾 向于 对所 有认 定 但 的固有 风 险 和控 制 风 险评 估 为 同一 水平 ；２ （ ）就某 一账 户
一
世纪 ８ ０年代 初 ． 今 已有 ３ 迄 ０余 年 的历 史 ， 期 间 ， 险 的 这 风 年 代 中后 期 ． 型 国际会 计 师 事务 所 对 审计 方 法进 行 了创 大 思想 得 到 了进 一 步的 发展 和 深化 ． 很 大程 度 上改 变 了审 在
计 的 思 路 和 流 程 、 计 证 据 的 定 义 和 获 取 途 径 、 计 人 员 审 审
费 中没 有针对 给会计 师事 务所 带来经 营 风险的溢价 。 但是 ，
在 舞 弊 导 致 重 大 错 报 可 能 性 较 高 的 情 况 下 ， 给 会 计 师 事 务
在错 误导 致重大 错报 可能性较高 新 。 出 了经营 风 险导 向审 计 。这 使 得 传统 风 险导 向审计 起 的重 大错报 。结果 发现 ， 提
随着 我 国风 险导 向 审计 理念 的贯 彻 实施 ． 近年 来 国内 学 术界对 风 险导 向审 计理 论 的研 究 和探 索也 逐 渐增 多 本
理 ， 期 对 我 国 相 关 研 究 有 所 裨 益 以
一
所 带 来的经 营 风险更 能够 解释 审计 计 划决策 ．审计 收费含 有针 对给会 计 师事务 所带 来 的经 营风 险的溢价 审计 风险 务所 经营 风险纳 入在 内考 虑 ．因而 不能 通过改 变审计 风险
收 到 的 １２份 有 效 调 查 问 卷 总 结 出 了 给 注 册 会 计 师 的 风 ０
资 源 分 配 决 策 ． 数 据 来 自一 家 国 际 会 计 公 司 所 审 计 的 ４ ０ ５ 家 公 司 ｆ 际 分 析 数 据 为 ２ １家 ） 公 开 信 息 及 会 计 师 事 实 ４ 的
Ｂ ｄ ｒ （９ ９ 研 究 了 本 期 与 上 期 相 比 实 质 性 程 序 具 ｅ ａｄ １ ８ ）
体 审计计 划 修改 的 情况 及 原 因 ， 通过 发 放 调 查 问卷 ， 集 采
真实 审计项 目工作 底稿 中的相关 信 息 。 查 问卷 涉及应 收 内部 控 制 影 响到 同一 工 作 环节 上不 同级 次人 员 投入 的审 调 账 款 、 货 和应 付账 款 等 三个 财 务 报 表 项 目 ， 存 调查 问 题包 计 工 时 组 合 。
依 存 性 ； 是 在 数 据 采 集 时 更 为 科 学 ， 求 审 计 项 目 负 责 五 要
年 ～ ９ ２年 ， １９ 是在 “ 审计 期望 差 ” 则发 布实 施后 ； 是这次 准 二 研 究仅 涉及 应 收账 款 ： 三是 这次 研 究涵 盖 的风 险因素 更全
面 ． 加 了与会 计 师 事务所 涉诉 风 险相 关 的被 审计 单位 的 增 进 ． 用结 构模 型 解 决 审计 测试 的 性质 和 范围 之间 的相互 使
■２ １ 年 第 ９期 ０１
■现 代管 理科 学
■博 士论坛
国 外 风 险 导 向 审 计 理 论 的 实 证 研 究 述 评
● 马 雯 张 秋 莲
摘要 ：０ 纪 ９ 年代中后期， ２世 ０ 经营风险导 向审计 的出现进一步深化 了风险概念在审计理论和审计实务中的核心地 位。 国外学者采用案例研究、 实验研 究、 档案研究等方法对风险导向审计理论、 审计风险模型及审计流程等进行了深入探
定 错 报 发 生率 呈 弱 正 相 关 ．但 就该 账 户最 重 要 的认 定 而
言 ， 关 性 要 强 一 些 。 这 就 是 说 ， 务 中 ， 册 会 计 师 可 能 相 实 注 对 某 账 户 最 重 要 的认 定 的 重 大 错 报 风 险 水 平审 计计划 修改 的 次数 及性 质 、 改 的理 由、 修 改 具 修 与 相 关 的具 体 因素 研究 发 现实 质性 程序 具体 审计 计划 相 当 稳定 ： 内部控 制较 好和 过去 测试 结 果较 好 是减 少 实质 性测 试 时提 到最多 的理 由 ： 增加 实 质性 测试 提 到 的理 由较 多样
单 位 的 情 况 ， 有 风 险 是 可 以 有 效 进 行 评 估 的 ． 当 时 的 固 但
审 计 准 则 和 专 业 文 献 认 为 固 有 风 险 评 估 很 困 难 或 很 不 经
Ｄ ｎｅ（９ ８ 测 试 了 三 个 版 本 审 计 风 险模 型 在 审 计 实 ａｉ １８ ） ｌ
在 审 计 实 务 中 ． 可 能 注 册 会 计 师 并 没 有 严 格 遵 循 美 国 审 很
计 准则公 告第 ３ ９号 中 的 审 计 风 险 相 乘 模 型
务报 表 重 大错 报 风险 评估 而 言 ．固有 风险评 估 非常 重要 ． 但 当时 的 审计 准则 和 专业 文 献 强 调控 制 风险评 估 ． 对 固 而 有 风险评 估没 有 给予 应有 的重视 二是 与得 到例行 处理 的 交 易相 比 ．非理 性 处 理 的交 易 发 生 错 报 的 可能 性 要 高 的 多 ． 一 点没 有 得 到足 够重 视 。三是 只要 充 分 了解被 审计 这
的 知 识 和 能 力 结 构
个 案例 。在 第 一组 试 验 对象 处 理 的案 例 中 ， 验 对象 被 试
概念 在 审计 理论 和 审计 实 践 中处 于 中心 地 位 。２ ０世纪 ９ 告 知发 现 了一个 由舞 弊引 起 的重大 错报 ，而在第 二组试 验 ０
对象处 理 的案例 中 ．试 验对 象 被告 知发现 了一 个 由错误 引 的情况 下 ， 审计 风 险模 型更 能够解 释 审计计 划决策 ， 审计 收
三 、 风 险 评 估 和 风 险 应 对 联 系 的 实 证 研 究
询 服 务 与 不 同 工 作 环 节 上 投 入 的 审 计 工 时 相 关 ；２ 在 依 （） 赖 内 部 控 制 的 审 计 项 目 中 ． 制 了 解 和 测 试 并 没 有 花 费 更 控 多 工 时 ． 质 性 测 试 的 工 时 也 没 有 显 著 减 少 ． 一 结 论 与 实 这 审 计 常 理 不 吻 合 ；３ 客 户 的 规 模 、 属 行 业 、 杂 程 度 、 （） 所 复 风 险 （ 否 为 上 市 公 司 ） 是 否 提 供 管 理 咨 询 服 务 、 否 依 赖 是 、 是
化 有 趣 的 是 。 加 实 质 性 测 试 的 原 因 很 少 被 归 于 分 析 程 增 Ｍｏｋ ＆ Ｗｒ ｈ（９ ９ 研 究 了 审 计 项 目组 是 否 根 据 风 ｃ ｉ ｔ１ ９ ） ｇ
险制定 审计计 划 。这次 研究 是对 他 们 １９ ９ ３年 研究 的跟进 ， 包 括几 个 方 面 的变 化 ：一 是 研 究数 据 对 应 的期 间是 １９ ９１
索， 文章 对 国外相 关 的 实证 研 究成 果 和研 究 方 法进行 系统的梳 理 ， 以期对 我 国相 关研 究提 供 理论 支持 。
关键 词 ： 风险 导 向； 审计 风 险模型 ； 险评 估 风
传统 的风 险导 向 审计 形 成 于 ２ ０世 纪 ７ ０年 代 末 和 ２ ０
费） 。在 试验 中 。 审计 合伙 人 和 经 理被 分成 两 组 ， 别处 理 分
Ｊ ｍｂ ｌｏ＆ ｗａ ｅ （９ ４ 采 用 试 验 法 测试 了 将 审计 ｉ ａ ａ ｖ ｌｒ１８ ） ｌ
风 险按要 素分 解是 否 能够 提 高注 册 会 计 师 的职业 判 断 ． 由
Ｈ ｕ ｈｏ ｏ ｇ ｔｎ＆ Ｆ ｇ ｒ （９ １ ｏａｔ １ ９ ）利 用 问卷 调 查 法 分析 了 ｙ
进行 全面评估 ； 二组 被要求 先 考虑 并量 化对 最 终风 险 、 第 控 制 风险和分析 程序风 险 的判断 ．然 后对 细 节测试 风 险进行 评估 。 研究者根 据第 二组试 验对 象提 供 的最终 风险 、 控制 风 险 和分析程序 风险 的数 据 ． 按美 国审 计 准则 公告 第 ３ ９号 中 的 审 计 风 险模 型 ， 算 得 出 细 节 测 试 风 险 。研 究 结 果 表 明 ． 计
项 真实审计业 务 中的应 收账款 按 审计 风险 模 型 中的不 同要 素 分别进 行 风险评 估 ， 到 固有 风 险 、 制 风 险 、 得 控 分析 程 序
项 审计 业 务 中审 计项 目组对 应收 账 款 、 货和 应付 账款 三 存
风险、 细节 测试 和最终 审计 风 险等 要素 的 ３ ３组 取值 然 后 个 账户 认 定层 次 的 固有 风 险 和控 制 风险 评估 ． 相关 数据 摘 研究 者将不 同要素 的风 险评 估 结果 按各 种 审计 风 险模型 分 自有关 工 作底 稿 。作 者 发现 ：１ 对 某个 账 户 而 言 ， 同认 （） 不
文 集 中 对 现 有 的 国 外 的 实 证 研 究 成 果 和 研 究 方 法 进 行 梳 模 型 只适合 于发 现错 误 引起 的重 大错 报 ．没有 将会计 师事 审 计 风 险 模 型 的 实 务 运 用
、
构成要 素有效 管理 与舞 弊相关 的会计 师事务 所经营 风险
二 、风 险 评 估 的 实 证 研 究
１ ３名 注册会 计 师 评估 假 设 案 例 中 ４组 应 收 账款 的审 计 风 Ｄｅ ｉｅＨａｋｎ ｌ ｔ ｓｉｓ＆ Ｓ ｌ （ ｏｔ ｅｌ 德勤 的前身 ） 国 、 国 、 ｓ 美 英 南非 成员
险 。 验对象分 为两组 ： 一组 被要 求直 接对 细节测 试风 险 所 执行 的 ４ ０项 审计 业 务 。他 们 得 出几 点结 论 ： 是 对财 试 第 ８ 一