所得税准则操作要领解析

所得税准则操作要领解析(一)马永义/ 2019-01-29 121 0声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。

文中部分图片来自于网络，感谢原作者。

导读：时至今日，所得税准则仍然是42个具体会计准则中理解起来难度较大的准则之一，本文原载《财会通讯》2012年3期上，现分次在本公众号中推出，期望能够对更多的实务工作者有所帮助。

执行企业会计准则体系后，伴随应付税款法的禁用以及《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《18号准则》）下纳税影响会计法操作规则的大幅改动，促使人们不得不正面应对《18号准则》所规定的纳税影响会计法，无论是企业的财务人员，还是承担鉴证之托的注册会计师，乃至履行征税职责的税收征管人员和稽查人员均面临着难度不小的挑战。

为了帮助实务界的同志从方法论的角度把握《18号准则》的操作要领，笔者在此予以具体解析。

（一）把握所得税准则操作要领的宏观切入点众所周知，在企业会计准则体系颁布和实施以前，我国的会计制度（含会计准则，下同）与税收法规之间逐步发生了背离、“会税分离”的态势已基本确立。

实务中，企业日常会计核算应遵循会计制度的相关规定，会计制度与税收法规之间的差异通常需要借助纳税调整来加以解决。

企业会计准则体系的颁布与实施继续维持着“会税分离”的基本态势，《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》的实施仍未使该态势发生逆转。

笔者的个人观点是，“会税分离”是准确理解和把握《18号准则》的宏观切入点。

企业当期应纳所得税的税额是由税务机关依法核定的，该税额的核定与企业依据会计准则而形成的利润总额没有必然的因果关系，企业只需按照《18号准则》的规定进行相应的账务处理即可。

与此相对应，企业财务人员应将注意力集中在暂时性差异的界定及计算上，以便准确确定企业利润表中“所得税费用”项目的数额。

简言之，当期应纳所得税的税额是“死数”，利润表中的“所得税费用”是“活数”；“死数”依规做账，“活数”仔细考量。

（二）对所得税准则技术层面操作要领的解析依据《18号准则》以及《企业会计准则第18号—所得税》应用指南（以下简称《18号指南》，本文对所得税准则的操作要领做如下归纳与解析。

1、关于应交税金的处理实际工作中，企业当年应纳所得税的税额是由税务部门依据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》来计算并征收的，即便税务部门在查账征收模式下通常要对企业的利润总额实施纳税调整以计算应纳税所得额，那也只是税务部门的分内工作。

由此我们有理由断定，在“会税分离”模式下，企业当年度应纳所得税税额的确定实质上与企业日常的会计核算没有必然的因果关系，企业财务人员只需依据税务部门所确定的税额，按照《18号准则》的规定进行正确的账务处理即可。

需要提示注意的是，与以往相比，《18号准则》所规定的账务处理方法有所变化，其账务处理的对应关系是：借记：“所得税费用—当期所得税费用”（此前为“所得税”）；贷记：“应交税费—应交所得税”（此前为“应交税金—应交所得税”）。

2、关于暂时性差异的处理所谓暂时性差异是针对资产和负债要素而言的，指的是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

在“会税分离”态势下，资产和负债按照企业会计准则及企业会计政策所核算出的期末余额，就形成了资产和负债要素的“账面价值”（注：本文所言及的“账面价值”仅指《18号准则》所界定的情形而言）。

由于企业本期应缴纳的所得税税额已经由税务部门依法加以确认，对于资产和负债这些有余额的要素而言，在未来会计期间内使用、消耗、处置或清偿过程中而发生纳税行为时，计算应纳税所得额时究竟该如何扣除，则应以税法所确定的基础为准。

换言之，资产和负债在未来会计期间计算应纳税所得额时的税前扣除基数就成为资产和负债的计税基础。

鉴于此，我们可以直白的表述为：账面价值源于会计准则、着眼当前；计税基础源于税法、着眼未来；暂时性差异源于会计与税法的视点之别，将在未来会计期间伴随纳税行为的发生而转回。

对于暂时性差异，通常在会计期末按照如下程序来加以处理：首先，将视野锁定在资产和负债类要素上，分别确定各项资产类和负债类科目的账面价值和计税基础；其次，依据资产类和负债类项目账面价值与计税基础的差额属性，分别确定可低扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的计算基数；第三，依据可低扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的计算基数分别乘以其预期转回期间的适用税率，分别计算出“递延所得税资产”和“递延所得税负债”本会计期末应该达到的目标值；第四，根据“递延所得税资产”和“递延所得税负债”本会计期末应达到的目标值与其期初余额之间的差额来倒推本期发生额；第五，依据“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目本期发生额进行相应的账务处理（账务处理的对应关系可归纳为：借记（或贷记）“递延所得税资产”；贷记（或借记）“所得税费用—递延所得税费用”，“资本公积—其他资本公积”（与可供出售金融资产相关），“商誉”（与企业合并相关）。

借记（或贷记）“所得税费用—递延所得税费用”，“资本公积—其他资本公积”（与可供出售金融资产相关），“商誉”（与企业合并相关）；贷记（或借记）“递延所得税负债”。

简言之，依据差额定基数，依据基数定目标值，依据目标值倒推发生额，依据发生额进行账务处理。

3、关于利润表中“所得税费用”的填列在正确进行了应交税金和暂时性差异处理的基础上，利润表中“所得税费用”的填列可谓是“水到渠成”。

如果用计算公式来表示则为：所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用的借方发生额－递延所得税费用贷方发生额。

笔者人为，企业会计准则体系下的纳税影响会计法的理论优势在于：一方面通过“所得税费用—当期所得税费用”科目遵从了税法的要求；另一方面确保了所得税费用与利润总额之间的配比关系，从而使利润表所提供信息的相关性得到进一步提升。

如果递延所得税费用的贷方发生额大于其借方发生额，通常意味着与税法规定的标准相比较，企业依据会计准则而制定和执行的会计政策的稳健度较高。

需要说明的是，由于“应付税款法”的禁用，客观上就会导致企业利润表中的“所得税费用”不等于税务部门依法确定的当期应缴纳的所得税，从而使得利润表中的“所得税费用”不再是“死数”，进而就有可能导致利润表中的“净利润”成为“活数”。

企业财务人员、执业注册会计师以及税务部门的征管人员对此均应逐步予以充分认识和把握，以避免因纳税影响会计法的滥用而使其成为操纵净利润的“新工具”。

所得税准则操作要领解析(二)马永义/ 2019-01-31 172 0文字大正常小·标签：·会计准则·声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。

文中部分图片来自于网络，感谢原作者。

导读：本文以非常形象、简练的方式归纳除了绝大多数资产类会计科目账面价值与计税基础之间的暂时性差异的计算特征，但没有穷其全部、尚需读者进一步加以归纳和补充。

（二）对所得税准则技术层面操作要领的解析4、关于暂时性差异种类的剖析承上文所述，暂时性差异是针对资产和负债要素而言的，从便于实务操作的角度出发，笔者对资产和负债类要素的账面价值和计税基础的差异做出如下分类并剖析A、资产类要素的差异剖析①初始计量环节的差异剖析通常情况下，资产类要素的初始计量与计税基础是相同的，双方均依据历史成本原则来加以确定。

但在几种特殊情况下，双方在初始计量方面还是存在一定差异的，现择其要者分别加以剖析。

a、自制存货生产过程中所发生的超过税前扣除标准的被资本化的借款费用。

如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则超过标准部分从计税基础中剔除。

《企业所得税实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得税前扣除。

”为防止弱化资本，《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得时扣除。

”b、成本模式进行后续计量的非货币性资产交换取得的存货《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入存货的成本按照换出存货的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。

《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。

由此可见，采用成本模式计量的存货，其计税基础与会计成本不同。

换出资产需视同销售，调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。

此外，在整体资产置换免税改组方式下，如果会计上对非货币性资产交换交易采用公允价值模式进行核算，由于税法不要求双方确认资产转让所得或损失，因此其换入资产的计税基础与会计成本不同。

会计上确认的收益应作纳税调整，实际处置换入资产的年度需作相反方向的纳税调整。

以非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资的会计成本与计税基础的差异参照上述方法处理。

②后续计量环节的差异剖析a、公允价值类：账面价值——非原值；计税基础——原值所谓公允价值类指的是在企业日常会计核算中采用公允价值进行后续计量的所有资产类会计科目。

由于企业对此类会计科目选用公允价值模式进行后续计量，就会使得资产负债表日的账面价值不再是其初始确认时的金额，故将其简称为“非原值”。

由于企业所得税法不认可会计准则体系下的公允价值后续计量模式，此类会计科目仍应按照其初始确认金额作为计税基础，在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除，故将其简称为“原值”。

b、资产减值类：账面价值——非原值；计税基础——原值所谓资产减值类指的是在企业日常会计核算中计提减值准备的所有资产类会计科目。

计提减值准备的结果，使得此类会计科目在资产负债表日的账面价值就不再是其初始确认时的入账金额，故将其简称为“非原值”。

由于企业所得税法不再认可企业日常会计核算所计提的减值准备，此类会计科目仍应按照其初始确认的入账金额作为计税基础，在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除，故将其简称为“原值”。

C、折旧类：账面价值——原值减去会计上的累计折旧；计税基础——原值将去税法上的累计折旧折旧类指的是固定资产科目。

固定资产折旧是原纳税影响会计法下时间性差异的典型代表，在计算固定资产折旧因素形成的时间性差异时，比较的是当期会计上的折旧额与当期税法上的折旧额。

然而，在《18号准则》架构下，固定资产科目的账面价值和计税基础均建立在资产负债表日的净值基础之上，因此在计算折旧因素形成的暂时性差异时，应依据资产负债表日会计上和税法上的净值之间的差额来加以计算，故将账面价值简称为“原值减去会计上的累计折旧”、将计税基础简称为“原值减去税法上的累计折旧”。