1 我国房地产税收政策研究
[摘要与告白] 以财产税理论为基础阐述了房地产税收应当具有的筹集地方政府财政
收入、促进社会公平、调控房地产市场的三大职能。指出了我国现行房地产税收政策存在的
问题。着重探讨了税收作为经济手段对房地产市场的调控作用。借鉴国外经验提出了调整
我国房地产税费体系的设想和建议。
Research on the Real Estate Taxation Policy of China
Abstract Based on the Property Taxation Theory, the essay set forth the three
main functions that the Real Estate Taxation should take on, which are raising local
government revenues, promoting social equity, and regulating the real estate market.
The authors not only pointed out the problems of current Real Estate Taxation Policy,
but also discussed the effect of taxation on the real estate market. By absorbing the
experiences of foreign countries, the essay put forward the ideas and
suggestions about the real estate taxation reform of China.
https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
2 引言
房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。房地产税收制度是国家以法律的形式规定的
房地产相关税种设置及征税办法的总和它是市场经济条件下国家运用税收法律形式对房
地产业进行宏观调控的重要手段。我国的房地产税收是由多个税种组成的一个税系包括土
地增值税、房产税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加1、企业所得
税、个人所得税、契税、印花税、耕地占用税其中对外国企业和个人不征收房产税和城镇
土地使用税征收城市房地产税和土地使用费免征耕地占用税、教育费附加另外企业所
得税也与内资企业不同。
2003年以来我国房地产市场进入了一个新的发展阶段但高速运行的过程中难免产
生一些不和谐的因素。在房地产业支柱地位不断被强调的同时房地产市场仍存在不容忽视
的问题一是商品房价格上涨过快二是部分地区房地产投资规模过大三是商品房供应结
构问题进一步凸现四是房地产市场秩序比较混乱。
从2003年6月央行出台的《关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》121号文件
到2005年3月底国务院办公厅《关于切实稳定住房价格的通知》“国八条”、5月建设部
等七部委《关于做好稳定住房价格工作的意见》“七部委八条”以及2006年五月出台的
“新国六条”显示了国家从单一的土地、金融政策逐步过渡到依靠政策组合并引入税收
手段调控房地产市场的过程。
目前的税收政策调整仍然只是局部性的。而事实上最近一段时期改革房产税等税种
乃至整个房地产税收体
系的呼声和讨论日渐高涨。虽然我国房地产税收体系存在的问题是较
为明显的但已有的论述或是只着眼于个别税种进行讨论或是只针对体系中存在的主要问
1 教育费附加虽然不是税收但与城市建设为湖水一样都是依附于营业税的具有税的性质因此一并
列出。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
3 题进行大体论述。本文则首先明确了房地产税收主体税种的财产税性质进而试图对整个税
制及相关领域政策进行系统性的研究并侧重于税收对房地产市场调控作用的分析。 一、房地产税收的性质
房地产税收是指与房屋和土地有关的税收。在我国现行房地产税收体系中不仅包括直
接以房屋和土地为课税对象又称税收客体的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契
税等税种也包括国家在房地产开发、流转、管理过程中根据相应的税收规范强制地向
房地产纳税义务人征收的税赋如营业税、城市维护建设税、教育费附加1、企业所得税、
个人所得税、印花税、耕地占用税等。
实际上我国房地产税收对现代国家税收的三大体系——财产课税、所得课税和商品课
税都有涉及。以房屋和土地为课税对象的税种属于财产税范畴包括房产税、城镇土地使用
税、土地增值税和契税等对企业与房地产生产、经营相关的所得及个人不动产转让或财
产租赁所得的课税属于所得税范畴而以销售不动产的行为为课税对象的营业税则属于商品
税范畴由于城市维护建设税和教育费附加是依附于营业税的也可归为此类。
房地产既是一种财产进行销售交易时也被看作一种商品。因此对于房地产税收来
讲在三大税系之间既有联系又有区别。财产课税是对财富的存量课税所得课税则是
对财富的流量课税前者的课税依据是土地、房产的价值后者的课税对象则是经营房地产
取得的收益或所得。至于营业税等商品课税是基于房地产商品的流转不同于财产税的定
期征收采用一次课征的方法简言之财产课税以财产的存在为前提而商品课税以商品
1 注教育费附加虽然不是严格意义上的税收但它与城市维护建设税都是营业税的附加具有相似的地
位因此也一同列出。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
4 的交易为前提。
房地产具有商品和财产的双重属性这使它区别于一般消费品。房地产的存在是征收财
产税的直接基础进而也是商品课税和所得课税的必要条件。从这个意义上来说房产税、
城镇土地使用税、土地增
值税等财产税税种始终是我国房地产税收制度的主体也是税收制
度改革的重点。深入了解房地产税收的财产税背景对于抓住税制改革的关键具有重大意义。 一房地产税作为财产税的基本特点 财产税作为一个古老的税种是指以各类动产和不动产为课税对象的税收。大致可分为
对财产的所有或占有的课税以及对财产的转移课税。
财产课税是私有制出现和国家形成以后最早产生的税收。由于土地是最基本的私有财产
形式因而土地税也被认为是最古老的财产课税形式随着经济的发展、财产增加和分离的
加快财产课税也已经完成了由单一税种到多税配合的转变过程形成了完整的课税体系。
与其它形式的财产如车辆、股票等有形或无形动产相比不动产无法移动不易隐藏
课税较为方便因此现在多数国家的财产税都是以不动产为主对动产课税较少。房地产税
收作为财产税的重要组成部分其基本特点包括以下几个方面
1.是对社会财富存量的课税
财产税的课税对象是财产即各类动产和不动产。这是它区别于所得课税和商品课税的
标志。具体到房地产税其课税对象就是房屋和土地。
与课税对象相关的概念是税源也就是税收的经济来源或最终出处。房地产税的课税对
象与税源是不一致的前者是土地和房产后者却是纳税人的收入。尽管如此如果不存在
土地或房产房地产税也就无从征收。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
5 房屋和土地属于有形资产可以被看作是社会财富的沉淀是一种存量。与存量相对的
是流量概念如对所得和商品的征税就属于流量课税。对某项收入的课税只能限于取得收入
的当期而不能对过去的收入再次征税。而财产税则不同如房产税只要该项房产没有灭
失就需要每年按照其价值纳税。
一般来讲房地产的价值量巨大房屋和土地的多少能够在一定程度上反映其拥有者财
富的多少或者取得财富能力的大小。所以对房屋和土地的课税基本符合税收公平原则之一
的支付能力原则。但是如前所述财产税是对社会财富存量的课税与纳税人当期的收入
无关课税对象与税源存在不一致那么在某些特殊情况下如发生流动性危机或取得收入
能力降低房地产税也可能成为纳税人的较大负担。
2.具有直接税性质
税收可以划分为直接税和间接税。凡是税负不能转嫁的税种归属于直接税不能转嫁
的税种归属于间接税。
税负转嫁是指在商品交换过程中纳税人通过提高售价或压低进价的方式将税收负担转
移给购买者或供应者的经济
行为。因此税负转嫁的前提条件是价格能够自由浮动但在此基
础上还受经济环境、供求弹性等因素影响。供给弹性大需求弹性小则税负容易转嫁供
给弹性小需求弹性大则税负不易转嫁。
一般来讲对商品的课税较易转嫁而财产课税和所得课税不易转嫁。首先征收房产
税时由于根本没有进入流通环节一般只能降低个人的消费水平而无法转嫁。其次对
于房屋出租、出售这里主要指二手房交易来说由于租金水平和价格水平通常由市场供
求决定即供给弹性小需求弹性大因此税负不易转嫁。当然也不排除由于房屋的独特
性而产生垄断地位的情况下出租人或销售者将大部分税收转嫁给承租人或承买人的现象https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
6 这时的供给弹性将大于需求弹性但这种情况较少不具有代表性。
应当说明的是通常我们所说开发商将房产开发过程中的各项税费包含在销售价格中
最后大部分由消费者负担的情况并不能认为等同于财产税的转嫁。因为房地产不仅是一项
财产在它进入流通环节时更应被看作是一件商品。那么对于开发商来说其销售房产时
的税负转嫁应当从商品课税的角度考虑而不是财产课税。而上文提到的出租、出售的情况
下则应首先理解为财产权力的让渡。因此这是两种交易本质上有所不同不能混淆。
总体来讲房产税、城镇土地使用税和土地增值税等财产税性质的税种税负转嫁的可能
性不大通常纳税人就是负税人。这样对经济的扭曲和副作用较小更有利于兼顾税收的效
率与公平。
3.一般属于地方经常性税收
财产税尤其是不动产税从其本身的性质特点看最适宜成为地方税的主体税种。一
是税基具有明显的地域特征其课税对象相对固定于某一区域不随纳税人的流动而流动
二是税收收入稳定可靠三是符合便利征管的原则。
例如在财产税起源较早体系较为完善的美国除马里兰州于1999年将征税权上收
到州政府以外其他49个州都归地方政府征收1见表1。而筹集到的税收通常被用于公
共福利方面的开支。
表1 美国不同税种在各级政府税收中的分配
单位% 税种
联邦政府 州政府 地方政府 各级政府 1 美国房地产税收体制考察团《深化税费体制改革促进我国住宅业发展——赴美国房地产税收体制考察
报告》《中国房地产》2000年第12期第19页。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
7 (
Federal) (State) (Local) 合计
个人所得税 (Personal Income) 81 17 2 100
公司所
得税 (Corporate Income) 81 17 2 100
消费税 (Sale Excise) 17 67 16 100
财产税 (Property) 0 4 96 100
机动车税 (Motor Vehicle) 0 92 8 100
其他 (All Other) 48 36 16 100
合计 (Total) 58 26 16 100 资料来源丁成日Public Financing in USA2004。 根据“国家契约论”1国家提供服务以保护个人其报酬就是税收相应地税收也
是个人为此支付的价格。房地产的价值与地方政府提供的城市基础设施和服务密切相关而
这些设施和服务大多都是由地方政府提供的因此房地产税收更应当作为地方政府税收。从
某种程度上说纳税人与地方政府之间构成了与市场上的平等交换相类似的关系。只不过
这种交换并不是价值上的严格对等而是宏观层面上的对等。 二房地产税作为财产税发挥的作用 1筹集地方政府财政收入
前面已经提到房地产税收应当作为地方政府稳定的收入来源以此促进房地产业与城
市发展的良性循环。例如美国的财产税95%以上由地方政府征收而依靠所取得的收入
在交通基础设施、住房等城市建设方面的支出上地方政府比州政府承担了更多的责任见
1 国家契约论认为国家是一个契约类似一个合同。签约双方就是政府与公民他们之间是一种平等的
政治关系。也就是说政府与公民之间并不是统治与被统治的关系而是一种特殊的交易关系。政府向公
民提供公共产品和公共服务公民向政府缴纳税收。这里税收既是政府提供公共服务所获得的报酬也
是公民购买政府服务的价格二者之间应当是均衡的和等价的。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
8 表2。
表2 美国2002-2003财政年度财产税收入及部分财政支出情况
单位亿美元 项目
州政府与
地方政府总计
州政府 地方政府
税收收入 9,389.7 5,489.9 3,899.8
财产税 2,966.8 104.7 2,862.1
财政支出
交通
高速公路 1,177.0 724.5 452.4
机场 170.5 15.6 154.8
停车设施 11.9 0.0 11.9
海边及内陆港口设施 58.7 11.5 47.2
交通补助 4.4 1.8 2.7
环境及住房
自然资源保护 228.1 171.1 57.0
公园及休闲场所 317.6 46.4 271.3
住房及社区开发 352.8 46.1 306.7
污水处理设施 325.4 10.0 315.4
垃圾处理设施 191.8 26.9 164.9 资料来源美国普查局U.S. Census Bureau, Summary of State and Local Government Finances by Level https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
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of Government: 2002-03 数据显示2002-2003财政年度财产税在美国州及地方政府税收总额中占到了30%以
上其中绝大部分属于地方政府收入占地方政府税收收入的73.4%1。而支出
方面在交
通设施和环境及住房支出两大项内除高速公路和自然资源保护两项由州政府重点负担以
外属于局部获益的建设项目地方政府的财政支出力度要大大高于州政府。通过财产税筹
集到的收入用于基础设施的建立和环境的改善有助于提升人民生活水平并反过来影响房地
产价值形成良性循环。
然而在我国房地产税收远未起到这个作用。
一方面我国房地产持有环节税收的税基过窄税负过轻使得每年对地方财政的贡献
极为有限不能满足城市基础设施建设的需要。根据表3数据从1995年到2004年三个
财产税的主要税种收入合计虽然从115.6亿增长到547.6亿但在地税收入中的分额始终只
有7%左右而美国却能达到70%以上差距悬殊。
表3 财产税主要税种占地税收入比重
单位亿元 年
份 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
地税收入总计 -- 1596.8 2094.0 2597.3 2950.8 3312.1 3733.7 4716.3 5308.7 6303.6 7863.7
房产税 60.3 81.7 102.2 123.9 159.8 183.5 209.6 228.6 282.4 323.9 366.3
城镇土地使用税 32.5 33.6 39.4 44.0 54.2 59.1 64.9 66.2 76.8 91.6 106.2
土地增值税 -- 0.3 1.1 2.5 4.3 6.8 8.4 10.3 20.5 37.3 75.1
三税合计占地税收入% -- 7.2 6.8 6.6 7.4 7.5 7.6 6.5 7.2 7.2 7.0
1 美国征收的是一般财产税课税范围主要针对不动产和营业性动产但其中最主要的仍是不动产。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
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资料来源国家税务总局统计数字及计算结果。 另一方面我国国有土地出让实行的是土地出让金一次性交清的方式这加重了地方政
府的短视甚至助长了某些官员的腐败。为了获得资金或增加政绩大量国有土地被低价出
让造成土地向少数开发商的集中导致资源的闲置和浪费并为房价的上涨埋下了隐患。
而且国有土地的无限制出让与城市规划的薄弱相互作用对城市的长远发展不利。
合理的房地产税收体系应当在设计上充分考虑筹集收入这一功能以扭转依靠土地出
让达到这一目标的状况进而发挥房地产税收作为财产税的重要作用。
2
促进社会公平
公平是税收应当遵循的两大原则之一包括受益原则和支付能力原则两个方面1。反过
来税收制度对公平原则的实践也促使资源及财富的分配趋于合理从而改善社会公平。
首先房地产始终以土地为基础土地由于不可再生在城市化急剧发展、人口不断
增加的今天已经成为一种稀缺的资源。在房地产的拥有者之间对资源占用的多少自然会产
生差距具
体可以理解为房产的区位差异和面积差异。对多占者多征税对少占者少征税
可以说是受益原则的体现之一同时也是资源和财富的再分配过程是防止两极分化的经济
手段。
其次就房地产的特性而言不论从作为一种商品的使用价值角度还是从作为一种资
产的投资价值角度都离不开基础设施和配套设施的完善程度。一宗房地产的档次和价位客
观上也受到此因素的很大影响。那些能够更多地享受到公共服务的房产自然会得到消费者和
投资者的较高评价对这样的房产多征税是与它们获得的便利性相对等的可以更好地弥
1 凯恩斯1883-1946年联系财政的三大经济职能即收入分配、资源配置、经济稳定主张应遵循税
收的效率、公平和稳定三条原则。其中税收的公平原则包括受益原则和按照纳税人的纳税能力负担政府
费用的支付能力原则使税收征收所引起的对国民收入的再分配要达到公平、均衡。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
11 补公共设施和服务的成本。另外不同用途的房产从同等的公共服务中获取的回报或收益不
同例如商业或办公房产与居住用房产的不同。对不同用途房产的差别征税能够达到基础设
施和配套服务的社会效用最大化。总之考虑了享受公共服务的因素对不同档次和用途的
房地产设置不同的税负是受益原则的又一体现。
再次除了受益原则支付能力原则也是税收公平的重要方面。支付能力原则意味着税
收只应对有纳税能力的人课征并且税额的大小应随不同的纳税能力而变化。具体来讲有两
方面的含义横向公平和纵向公平。横向公平要求对福利水平相同的人给予相同的对待而
纵向公平则要求使福利水平不同的人“牺牲相等”1。一方面拥有房产的价值和多少是衡
量个人福利水平的标志之一那么通过税率结构的设计对福利水平高、支付能力强的纳税
人课以较重的税收是合情合理的另一方面对那些支付能力低下的居民实行税收优惠或
减免是对人的基本居住权利的保障体现了对弱势群体的保护。
当然由于福利和效用的不可测完美的税制和绝对的公平是不存在的但这并不意味
着财产税本身的缺陷因为不论是对收入征税还是对消费征税同样存在这个问题。我们要
做的是通过更为适合的税基、税率以及税种间的相互配合达到更好的公平原则实施效果。
3调控房地产市场
第一合理的财产税制度能够影响房地产市场的供需、价格和流动性特别是对于我国
房地产市场现状具有一定参考意
义。
对于土地、特别是闲置土地课税的增加使得房地产开发商囤积土地伺机获利的机会减
小将促使这部分土地进入流通增加土地和房产的供给有利于降低商品房销售价格。
另一方面持有财产的税负增加是对房地产需求方的调节能够减少对房产的过度需
1 “牺牲相等”的概念最早由J.S.穆勒提出。他指出“这意味着以分担政府开支为目的而指定的每个人
的贡赋应使每个人从其上缴的比例中所感受到的不便既不比别人多也不比别人少”。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
12 求促使持有者重新衡量保有住房的成本和收益从而促进存量住房市场的活跃。
对于租赁市场租金水平的形成一般是较为理性的。在税收等调控手段的作用下一方
面住房价格下降会影响到租金降低另一方面住房保有的税收上升又会增加居住成本这种
双重作用对租金的最终影响不会太大。但是在规范租赁市场的前提下适当降低出租住房的
税负收集一些以前流失掉的税收长期看是大有益处的。
第二适当的财产税制度还能实现产业政策和调控目标。
例如针对商品房供应结构问题合理的税收制度能够使价值量大的房产负担相对更重
的税收这将抑制对高档房产的需求对直接调控供应结构的措施起到辅助作用引导消费
两方面配合有助于达到更好的政策效果。
不仅如此通过合理的房地产税收制度还能促进某些政策的推广实施。如建筑节能省地
问题经济适用住房面积超标问题在扩大房地产税征收范围的情况下与一次性支出相比
这种长期的支出负担将会极大影响购买者的决策降低超大面积住房的竞争力帮助转变购
房者不适当的消费偏好有利于我国土地资源的谨慎、合理利用在同等条件下生产更多的
住房缓解居民特别是普通收入者的住房紧张状况。
二、房地产税收分类
房地产税收作为一个体系由多个税种构成以财产税为主体兼有商品税和所得税。
结合我国房地产市场和房地产税收体系的特点本文希望在财产税分类的基础上对整个房地
产税收体系进行分类。
财产税有很多分类方法根据经济合作及发展组织OECD拟定的国际税收协定范本https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
13 以及国际财政文献局International Bureau of Fiscal Documentation有关资料涉及对财产
的课税大体分为三类。第一类是在不动产所有权不发生转移的情况下对让渡不动产用益权
而取得的收益课税。第二类是财产清理或转让时对售出财产收入超过原价的收益课税。由
于
收益的取得是因财产所有权的转移而产生的所以也称之为财产转移税。第三类是对财产
价值课税是指对拥有财产的所有权或使用权不论是否发生收益而依据财产价值课税。
其中第三类被认为是传统意义上的财产税。而第一类和第二类的共同点在于课税的基础来
源于收益。
而在我国的房地产税收体系中除了属于财产税的几项税收以外还涉及到各种所得课
税和商品课税在我国房地产开发、交易等环节中扮演着重要的角色。这样看来与房地产
相关的所得课税和商品课税都与收益有关都是交易环节产生的。
因此本文在财产税分类的基础上将第一类和第二类合并称为房地产收益税并将
所得税和营业税等也归于其中同时沿用第三类的概念称之为房地产持有税。这种划分可
以避免对房地产税收分类的表面化体现了我国房地产税收体系的独有特点有助于理解房
地产税收调节市场、发挥社会效益的机制并为改革现行税费体制提供思路。 一房地产收益税及其特点 1房地产收益税的概念
房地产收益税是指对房地产产权所有权或使用权的转移、变动所获收益的征税即
对增值部分的税收。房地产收益税又分为两种情况1
一是指在房地产所有权不发生转移的情况下当转让房地产的用益权时对房地产所有
者取得的固定或不固定的收益征的税涉及的税种包括房产出租时对租金收入征收的房产
1 这里房地产收益税的两种情况与财产税的两种分类相似但不同。此时的划分只针对不动产而财产税
包括动产。并且房地产收益税的概念包含了相关的所得课税和商品课税是从房地产税收角度的划分。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
14 税、印花税以及企业或个人所得税等。
二是指出售清理房地产售出收入超过原价而发生收益时对这些收益的课税。涉及的
税种包括土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税1以及企业或个人
所得税等。
2房地产收益税的特点
1是动态税。房地产收益税是动态税前提是产权的变动。这种产权的变动可以是
完整的所有权的转移也可以是在所有权权能与所有权人发生分离的基础上产生的对物进
行占有、使用、收益和处分权利的转移。
2必须伴随着收益的产生。顾名思义收益税是对收益部分的征税无收益则不应
征收。
在第一种情况下由于房地产的所有者将与所有权有关的财产权分离并转让给他人使
受让人对房地产拥有了一定程度的直接支配权并获得
一定的现金或实物作为补偿。如果这
种产权的转移是无偿的如房屋的无租金出借则不应对所有权人征收相关的收益税而仍
须看作所有者对房产的持有并征收持有税。
在第二种情况下是所有权的转移而收益则表现为房地产的增值。收益税只对增值部
分征收若只有所有权的转移而不存在受益则不应征收。例如销售价格不高于原值或赠
与等情况。当然在我国的土地所有制度和使用制度下这里的所有权是指地上建筑的所有
权而土地使用权不过是在使用者之间进行了传递。不过房地产的增值通常是由土地的自
然增值引起的因此收益更大程度上来源于土地所有权的转移是作为收益的载体出现的。
综合以上两个特点可知收益税是房地产交易环节的税收它加大了房地产的交易成本
1 由于印花税为双方缴纳因此仅对取得产权转让收益的一方来说属于收益税。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
15 对抑制房价上涨过快具有一定的作用同时也极大地影响着房地产二级市场的流动性和房地
产租赁市场的活跃程度。除此以外收益税对将房地产作为资产进行运营的行为有控制作用
能够缓和由于初始资源禀赋不同带来的收入差距过大现象从而调节社会贫富。在税收收入
方面收益税的税基不稳定取决于房地产交易的规模和价值因此其调控市场和改善社会
公平的功能重于筹集收入的功能。 二房地产持有税及其特点 1房地产持有税的概念
房地产持有税是根据财产价值对房地产所有人或占有人课征的税收一般依房地产的占
有形态即土地、房产或房地合一的不动产来设置。我国房地产持有税涉及的税种有城镇土地
使用税对外商企业和外籍个人仅征收城市房地产税不征收城镇土地使用税和持有房产
时征收的房产税。
2房地产持有税的特点
1是静态税。房地产持有税是静态税是指对房地产的所有者或使用者不问其有
无收益均按照一定的课税依据课征的税收。因此是真正意义上的财产税是对房地产保有
环节的课税。也就是说只要作为财产的房地产存在就可以征税并且是一种经常性税收
每年都要缴纳。
2税基与税源相分离。房地产持有税的税基是土地和房产的价值但其税源即税
收的最终出处却为房地产所有者或占有者的收入两者并不统一。这里存在的问题是收
益税是在获取收益的基础上征税不会降低纳税人的福利水平而持有税则不能确保这一点
的成立。因为纳税人可能拥有房产但当期
收入较少以至于税收负担过重。这也可以理解
为静态的持有税与动态的收入之间的矛盾。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
16 3是对房地产需求方的调节。作为传统意义上的财产税房地产持有税是一种成本
一般难以转嫁主要影响的是消费者的行为。在保证居民基本居住权利的前提下持有环节
适当的税收安排有利于引导消费偏好向合理利用土地、资源的方向靠拢实现社会效益目标
并促使房地产需求回归理性。
综合以上几点可以看出首先房地产持有税作为真正意义上的财产税在筹集财政收
入方面的作用是很大的其优点是税基稳定税收额还能随着房地产的升值而增加其次
在征税的广度和力度上需要考虑纳税人的实际承受能力和不同情况的区别对待避免产生新
的不公平再次持有税作用于需求它与收益税以及土地、金融等其他手段可以看作是一
副天平的两个端点是房地产市场调控过程中的重要均衡因素只有抑制供给和引导需求并
重才能达到预计的政策目标。
三、我国房地产税收政策存在的问题
众所周知公平和效率是税收的基本原则也是衡量税制建设好坏的根本标准。所谓的
公平包括两方面含义——普遍课税和平等课税也就是说所有具备纳税能力的人都应毫无例
外地纳税但要做到多得者多征少得者少征无所得者不征。所谓的效率也包含两方面含
义一是指税收行为本身的效率即以较低的成本获取最大的税收收入二是指征税对经济
运转效率的影响也就是必须有效地发挥税收的经济调节功能。
把我国的房地产税收体系与这两大原则进行对比就能发现其中存在的问题。应当说
这些问题是由“点”及“面”的即不单是个别税种设置的问题也有税种之间相互协调的
问题不单是房地产税收体制内部的问题也有与土地制度、财政体制相联系的问题。产生
的后果便是有失公平也妨碍效率筹集收入功能不足对房地产市场调控能力弱不能引https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
17 导公众行为向有利于国情的方向发展无法有效调节社会公平相反却产生了逆向激励作用。
特别地对于我们所关心的目前房地产市场存在的几大问题虽然税收政策不是它的根源
但作为政府重要的经济调控手段房地产税收没有起到应有的作用。
因此必须详细剖析我国房地产税收政策存在的弊端。以下我们就从个别税种的设置入
手进而讨论税种之间的协调问题并逐步扩展至地租、税收和收费之间的关系以期找出
房地产税收体制不顺的症结所在。 一部分税种设计不合
理 1土地增值税
现行土地增值税暂行条例是1993年底颁布的在此之前各地曾征收过土地增值费或土
地收益金但征收方式不统一。土地增值税的开征之所以较晚是由于住房体制改革初期房
产交易较少增值额较低。然而在经历了1992、1993年的房地产虚热泡沫破裂以后
政府开始关注房地产投机行为于是出台了土地增值税暂行条例其主要目的是为了抑制炒
买炒卖土地获取暴利的行为。开征土地增值税通过对转让房地产的过高增值收益进行调节
一方面维护了国家参与土地收益分配的权益保护了房地产正当开发者的合法权益另一方
面对房地产泡沫也确实产生了抑制作用。
但是土地增值税开征的目的性很强是针对当时房地产投机盛行采取的措施。现在看
来仅对房地产转让时发生的增值课税不能很好地实现国家作为土地所有者对土地收益的分
成且偏高的累进税率可能会阻碍二手房市场的正常流动。土地增值税的主要问题是
1计税范围过窄。将土地的自然升值收归公有是土地增值税开征的重要理论依据之
一。土地的自然增值是指由于土地资源的稀缺性和社会经济发展对土地的日益需要而导致
的非因土地所有者投资改良而造成的土地升值。土地的自然升值包括两类一类是己出售
土地的自然升值另一类是未出售土地的自然升值。虽然由于土地未出售而未获得货币等实https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
18 现形式但升值仍然是客观存在的。
因此在开征和曾开征土地增值税的国家中如德国、英国、日本、意大利、韩国等
对这两类自然升值均课税。即使是没有单设土地增值税的国家也通过所得税、资产利得税、
地价税等形式将土地增值收益收归国家或地方政府所有。
实际上土地增值不仅仅发生在土地使用权和房地产的转让中城市发展和基础设施改
善同样能够使得持有过程中的房地产发生增值。特别是对于土地使用权出租、房地产出租、
房地产作价入股等多种产生收益的经济行为更应该列入到土地增值税的课征范围内以实
现税收的公平。而我国仅就己出售土地的升值课税这使得出售土地与保有土地之间存在税
负差异也削弱了土地增值税在国家和私人部门之间调节土地收益的作用。
2名义税率过高。现行土地增值税实行30%、40%、50%和60%四级超率累进税率
而意大利的不动产增值税、日本曾征收的土地增值税以及德国曾征收的联邦土地增值税的最
高边际税率均为30%左右。因此我国的土地增值税税率远高于其他国家和地区1。
土地增值税过高的名义
税率可能导致以下问题一是提高了纳税人缴税的机会成本在
房地产产权登记制度和价格申报制度还不完善的情况下房地产私下交易和隐瞒、虚报交易
价格的行为便有机可乘逃税现象严重从而增加了税收的征管难度二是虽然较高的税负
对房地产投机行为有一定的抑制作用但若税负过高则会对正常的房地产流转造成损害三
是由于我国对居民自用住房免征房产税且尚未开征遗产税使得居民倾向于早购房甚至
为下一代考虑而多购房这造成了需求的过度释放不利于土地资源的合理利用。
1 虽然韩国对过分的土地收益所征的税类似于土地增值税税率为50%但它的计税依据为如果1年
之内土地价格增长超过正常增长率指国家平均地价上涨率和一年期存款利率中较高者的150%或在3
年之内其地价增长超过正常的增长率则该土地所有者就要缴纳此税并且这种税的计税价格是以官方公
布的价格减去投资支出和正常收益为基础的。因此在较短时间内土地大幅度升值的机会较小相对我
国来说税负仍属较轻。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
19 2房产税
房产税开征的目的是运用税收杠杆加强对房产的管理提高房产使用效率合理调
节持有、经营房产所形成的收入差别并约束固定资产投资规模过度扩张。此外房产税税
源稳定易于管理应当作为地方政府收入的重要来源。我国现行的房产税暂行条例是1986
年颁布的当时我国城乡差距极大并且城镇居民居住的主要都是福利公房私有住房很少
因此这种房产税是适应当时经济社会发展水平的。然而随着近年来住房体制改革和房地产
业的飞速发展原有规范不可避免地显示出了它的局限性。其存在的主要问题是
1课税范围过窄且免税范围过宽。一方面房产税的课税范围仅涉及城市、县城、
建制镇和工矿区坐落于其他区域的房产均不属于房产税的征收范围另一方面房产税还
存在较多的免税项目特别是对个人所有的非营业用房免税已经不适应目前的经济环境。
首先农村城市化程度不断提高特别是在经济较发达地区农村房产规模扩张、质量
提升尤其是经营用房规模扩张很快。虽然近年来国家政策导向在于积极减轻农民负担但
也可以对不同地区、不同类型的用房加以区分。这样不但补充了房产税收入反过来也使地
方政府有更多的财力投入到农村基础设施建设当中。
其次房产税课税范围的划分方式缺乏科学性。随着城市布局的发展和城乡一
体化的推
进原有的开征区与非开征区的界限已经日渐模糊城乡结合部的土地开发明显加快。现有
划分方法可能使得位置临近、享受相似设施和服务的房产仅仅因为坐落于不同的行政区域
而产生税负差异导致明显的不公。
第三随着人均收入的提高和住房制度的改革居民住房的商品化程度有了很大提高
个人购房比重早已超过了90%。房产作为私人的重要财产其价值能够反映纳税人的财富
水平和负税能力。但由于现行房产税的免税规定个人拥有的房屋不论数量多少、价值几何https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
20 只要不是用于营业目的均不需缴税违背了税收量能负担的原则也降低损害了房产税对私
人财富的调节功能。另外高收入阶层通常选择面积大、地段好、各种服务设施齐全的住房
因而享受了更多的社会公共服务且大多还拥有一套以上的住房。对居民自用住房完全免税
违背了多受益者多纳税的公平原则。
2自用房产的计税依据及税率失当。首先自用房产税的计税依据以房产的账面原
值为基础无法随房产市场价值的变动而变动使得房产税缺乏弹性造成财政收入的损失。
近年来我国经济始终保持高速增长态势土地和房产随之大幅度升值。这样以原值为计
税依据无疑是大大缩小了税基。
其次以历史成本为计税依据 势必是先建成房产的税负轻后建成房产的税负重。
这使得两块本来市场价值相当能带给其实际占用者相似收益的房产因为历史成本的不同
而承担不同的税收负担有违公平原则。
第三自用房产不论价值和用途如何税率均为1.2%。一方面水平过低尤其是考
虑到计税依据是以一般低于市场价值的房产原值为基础的另一方面一刀切的税率也无
法体现对不同区域、不同价值、不同用途房产的抑扬倾向从而削弱了房产税的调节能力。
3从价计征与从租计征导致税负不公。从租计征的房产税是以房产的租金收入包
括货币收入和实物收入乘以12%的税率计算缴纳。因此与按历史成本计税的从价计征
相比特别是个人自用房产可以享受免税从租计征的税负明显高于前者。根据北京市1997
年对66户企业的测算按房产余值和租金收入分别计算房产税税额结果相差2倍多1。除
了房产税出租房屋还要缴纳营业税、土地使用税、所得税等其它税费使得房屋出租这一
行为的综合税负非常高从而导致大量隐性市场的偷漏税交易。
1 财政部财政科学研究所课题组《我国房产税税制改革研
究》《财贸经济》2002年第6期第15页。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
21 4现有房产税在地方政府税收中未能起到相应作用。从国外经验看以不动产税为
主的财产税收入是地方财政收入的重要组成部分。而我国情况则刚好相反在省以下政府财
政收入结构中房产税收入比重很低基层财政对房产税的征管也相当轻视。从1995年至
2004年虽然房产税收入绝对值增加很快但在地方税收中所占比例始终仅有5%上下参
见表3数据。
造成这种局面的原因可以归结为一是课税范围过窄和计税依据失当削弱了税基二是
房地产管理体系不健全和税收征管力度不够而导致的税收流失如房产租赁的暗箱操作等。
那么重新审视房产税在地方政府税收中“高增长、低比重”的现象可以推测现有的税额
增长大部分依赖于房地产规模的扩张而不是来源于房地产价值与经济增长的联动。
从另一个角度看房产税税收增长潜力很大应当发展成为地方政府的主体税种。1994
年实行分税制之后为确保中央财政收入占全部财政收入比重逐步提高主要税种都以不同
程度成为共享税且这一趋势还在继续扩展。但随之而来的矛盾便是地方政府财权与事权
的高度不对称地方财政普遍困难。其中重要的原因就是地方政府没有一个主体税种而房
产税就是比较理想的选择。
3城镇土地使用税
城镇土地使用税存在的主要问题是
1课税范围过窄且免税范围过宽。我国城镇土地使用税的课税范围同样仅限于城市、
县城、建制镇和工矿区这样产生的税负不公与房产税是相似的。更为严重的是在一些城
乡结合部大量耕地被征用用于非农用目的在此过程中征收的耕地占用税数目很少
又处于城镇土地使用税的免征区因此无法对土地使用者“超占滥用、占而不用”的行为起
到限制作用。这对于我国这样一个人均耕地面积紧缺的人口大国来说是相当不利的。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
22 另外土地使用税条例规定了复杂、宽泛的减免税范围。往往纳税单位有免税土地而
免税单位又有纳税土地。应税、免税混淆不清税务机关难以准确计算应税土地面积。在实
际工作中一些地方对小税种的征管不够重视产生了对减免税控制不严等问题。
2计税依据和税率失当。城镇土地使用税实行等级税是指在依据土地面积从量课
征的基础上根据土地肥瘠程度和生产条件等因素将土地划分为不同等级分别适用不同
税率。等级税实际上并未超出面积税范畴只是略微有所进步。如果是在土地生产能力有限
土地收益差别不大的情况下等级税确实具有依据清晰课征简便的优点。但随着社会经济
的发展土地的资本性和增值性日益突出由土地分配而造成的社会贫富更加悬殊。因此
大多数国家的土地税都逐渐由按面积课征的地亩税变为按土地价值课征的地价税。
我国城镇土地使用税仍在沿用1988年颁布之初确定的等级税且税率偏低。这种安排
存在以下几方面的问题第一虽然按照城市规模将适用税额分为个级次并在每个级次
中实行差别税额但每平米区区几元的税额与目前的房地产交易价格相比仍然微不足道第
二适用税额的差别幅度过小。虽然大城市最高10元/平方米县、建制镇、工矿区最低0.2
元/平方米二者相对差别达到50倍但绝对差额仅为9.8元平方米与我国不同地区之
间使用土地所获收益的巨大差距极不匹配甚至出现了累退性第三土地等级的调整往往
滞后于城市和经济的发展。
土地使用税过低且没有区分土地闲置、非闲置的差别税率这就强化了整个社会特
别是土地资源极为稀缺的大城市对土地过度占用的偏好。 二房地产税收形成“重流通轻保有”的格局 1交易环节数税并课持有环节寥寥无几
单从税种的数目来看交易环节税收就涉及了11个税种中的10种而持有环节仅涉及https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
23 其中的两种1。
首先我国的土地增值税只对进入流通环节的房地产征收而持有过程中发生的自然增
值由于不产生可见收益所以不属于现行土地增值税的征税范围。
其次房地产一旦进入流通就会产生收入和所得自然成为营业税和企业所得税、个人
所得税等各种税金及附加的调控范围。而不交易则不缴纳。
2税收负担不平衡
首先交易环节税收的税率相对较高。土地增值税30%~60%的超率累进税率与其他国
家相比属较高水平。持有房产时缴纳的房产税税率仅为1.2%与营业税和所得税的税率差
距也较大。特别是2005年10月27日全国人大常委会对个人所得税法进行修改以后取消
了原先对个人按市场价格出租的居民住房和个人转让自用达5年以上的惟一家庭居住用房
所得的减免优惠更扩大了这一差距。
其次由于是数税并课各种税收的性质和课税对象不同导致的综合税负较高。例如
土地增值税针对的是房地产转让时发生的增值营业税调节的是经营收入这其中就有重复
的部分。又如虽然所得税的计算过程中允许对已缴纳的土地增值税、营业税等税金进行扣
除但毕竟是对剩余的所得部分再次征税这样就加重了房地产交易的税收负
担。
这种配置的消极后果是削弱了房地产税收对房地产市场的调控作用其本应具有的收
入筹集效应和社会政策效应也得不到很好的发挥。具体表现为
第一土地闲置、浪费现象严重。土地保有阶段课税少、税负轻特别是对闲置土地
没有切实可行的管理办法使得土地保有者往往只对土地进行简单的开发以便以低成本长
期持有土地等待土地价格的上涨不利于土地作为有限资源的合理利用。
1 其中产生重叠的部分是房产税对出租和转让行为都征收。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
24 第二不利于发挥对房地产市场的调控作用。目前的税制设计还不能从建设、销售、
购买和持有方面对房地产市行形成全面的、自发的调节。一些税种的局部调整虽然在当前的
形势下有助于遏制投机行为和调节房地产市场的结构但仍然是一种应急性质的对策。突出
的表现就是过高的交易环节综合税负在打击投机和促进商品房二级市场流通这两种不同的
政策目标面前显得有些自相矛盾。
第三土地和房产向少数人集中不利于社会财富的公平分配。房地产流转环节和保
有环节税收负担的不平衡使得纳税人倾向持有土地和房产待其自然增值。造成富者愈富
贫者愈贫的局面不利于调节财富分配和地权的平均。
第四不利于国家税收的稳定增长。流通环节过高的税负抑制了土地的流动和正常的
市场交易助长了土地的隐性流动和逃税从总量上减少了国家的税收收入。保有环节税负
过轻国家放弃了部分对存量财富课税的权利减少了地方政府稳定的财政收入来源。 三房地产租、税、费混杂 在研究我国房地产税收体制问题时不能抛开我国的土地制度。我国实行土地的社会主
义公有制以及国有土地有偿、有限期使用制度。因此与土地私有制国家相比我国政府
不但是公共管理者身分还代为扮演土地所有者的角色在国家与私人部门的经济联系中
不但存在着税收还包括地租。
另外有关房地产的收费是我国的一个特殊国情虽然它在理论上独立于税收体制之外
但实际上对房地产市场的作用不容忽视因此在研究税收时必须研究收费问题。
在我国特殊的土地制度下虽然租、税、费都涉及到政府的参与和调节但三者体现着
不同的经济关系。它们的本质区别在于地租是基于土地所有权的部分让渡收费体现了房
地产开发经营或使用者与行政管理部门之间的等价交换而税收则是一种再分配过程。
目前我国的房地产租、税、费混杂
现象严重具体表现在 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
25 1以税代租
以税代租的代表是城镇土地使用税。城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施
混淆了税收与地租的界限。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第一条中明确规定
“为了合理利用城镇土地调节土地级差收入提高土地使用效益加强土地管理制订本
条例”。既然明确是“调节级差收入”这显然是属于地租的范畴应该由地租来进行调节。
现行城镇土地使用税的基本规范是1988年颁布的。我国虽然从1987年开始实行土地有
偿转让试点但之后一段时间的许多房产所占用的土地仍是无偿划拨的。直到1990年国务
院颁布了《中华人民共和国土地出让与转让暂行条例》土地的有偿使用才开始全面推行。
而出现在先的城镇土地使用税并没有调整并保留了下来具有地租的性质但又达不到地
租的水平。
2以费代税
以费代税的代表是市政公用设施建设费大市政费和土地闲置费。
1市政公用设施建设费大市政配套费。我国房地产业发展初期在“统一规划、
合理布局、综合开发、配套建设”的体制下房地产开发公司以“实物地租”的形式如为
城市配套各种公共建筑、道路、上下水管网等向城市提供各类市政基础设施和公建配套
以取得房地产开发权。
1990年代中期随着我国土地使用制度改革的深化。“实物地租”的形式也发生了变化。
熟地出让价格之中包含了城市政府对各种实物配套的投入这时的“实物地租”变成了对新
土地使用者的一种实实在在的租金土地使用者不再交纳配套费。而对占绝大多数的划拨土
地或生地出让的土地则收取各种城市建设配套费如市政设施综合配套费水、气、热管网
建设费绿化建设费等等配套费标准的高低则与地段差别和配套程度相关。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
26 城市市政公用设施配套费的征收较大幅度地增加了城市建设资金来源有效地解决了
城市建设多年“欠账”的难题。但随着社会主义市场经济的建立这项收费的问题也逐步暴
露出来。一是收费与配套不对称的问题。如许多城市对开发项目收取配套费后仍由开发企
业进行自行配套而将大市政配套费用于全社会的城市市政公用设施建设。这种以配套费的
形式筹措全社会城建资金的做法由于混淆了产权与权益相对称的关系打乱了企业投资盈
利性与城建投资公益性的界限所以在理论上站不住脚。二是有些城市市政公用设施配套费
存在着名目过多、标准混乱、管理失控、弹性较大的情况。在实践
中由于人为因素而使配套
费支出偏高和偏低通过各种途径争取免交、少交或缓交的现象十分普遍。三是在配套费
的名义下各地还搭乘了许多其它配套收费如电力、消防、邮电、商业、防洪等使配套
费的内容更加庞大、管理更加混乱、负面影响也最为强烈。
城市建设的各种配套为经济发展和人民生活提供了必不可少的基础条件是影响城市土
地价格的一个重要方面是政府从房地产开发活动收入中收取的土地收益部分或是一种地
价应将其作为地价的组成部分加以征收如北京市的地价就是由土地出让金、大市政配
套费和土地开发费三部分组成。这种认识着重考虑的是政府对土地的收益权。但是由于配套
费在地价中是以相对固定的额度加以征收的它既不能反映城市政府对开发项目实际的配套
投入也不能反映配套对土地收益的贡献的确切份额更不能代表市场对土地需求的真实状
况它与地价形相似实不同。据了解在国外政府对城市土地收益一般是通过政府出让
土地的地价形式或对买卖房地产征收流转税所得税和增值税以及对存量房地产征收财
产税等多种形式加以回收并再用于城市建设。所以配套费应计入房地产持有税中。
2土地闲置费。1994年颁布的《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十五条规
定“以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的必须按照土地使用权出让合同约定的土
地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
27 可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费满二年未动工开发的可
以无偿收回土地使用权”。
然而这一规定的执行情况不容乐观在房地产开发热潮日益高涨的形势下开发商大
肆囤积土地而每年征收的闲置费却寥寥无几。原因是有些开发商只在出让的土地上进行简
单开发从而轻易地避开了被征收闲置费或收回土地使用权的危险。
因此征收土地闲置费的初衷是好的但不应作为一项收费而应该并入到房地产持有
税当中只要是持有就应交税。这样就可以避免上述执行受阻的尴尬局面。而且在我国土地
资源短缺的条件下对于闲置土地更应该加大征收力度即作为一种罚税。
3以费挤税
目前我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁多。由于各种收费属于地方行为因此
对收费项目难以进行精确的统计但通过对某些城市的粗略调查可知房地产相关的收费项
目总数远多于税收总数。据建设部房地产税费
联合调查组统计1996年北京、上海、广州
三大城市的房地产收费项目从80至200项不等1。其中有经过中央和省级相关部门批准的合
规收费如城市基础设施配套费等但不合规收费仍然大量存在。
这种状况造成的影响有一是导致房地产的高成本和高价格直接加重了消费者的负担
二是抑制了真正意义上税收的培育和成长“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥
其作为经济杠杆的调节作用三是收费权力属于基层部门较为分散且缺少约束容易形
成一种竞争收费的态势违背了收费的性质变成了部门创收更容易孽生腐败。
据有关部门统计国际社会一般的商品房价格构成为土地费用和税费占20%建筑
和安装工程费用占72% 其他费用占8% 。而我国商品房价格平均构成为土地费用和税
1 范慧萱《房地产租、税、费体系刍议》《北京经济瞭望》2000年第86页。 https://www.doczj.com/doc/eb14373266.html,
28 费占45% 建筑和安装工程费用占40%其他费用占15%。在某些大城市中建筑和安装
工程费用占房价的比重甚至不足30%1。四川省1997年对企业的抽样调查结果表明企业
税外负担占税负的比重一般在20-30%之间但抽样调查的4家房地产开发企业收费负担
占税的比重为111%太原市某住宅小区,税外费占销售收入的35.78%占经营成本及费用
的70.22%占房价的35.78%,为利润的851.97%费税比达到4:12。
可见名目繁多的收费大部分是由消费者来承担的。产生这种局面的原因一方面是由于
房地产税收体系不完善所筹集的税收收入过少使地方财政捉襟见肘而由于税收管理权
限的过于集中地方政府通过调整税收制度来增加收入几乎没有可能另一方面政府通过基
金、收费等形式筹集收入又是被允许的自主的余地是比较大的。因此在这样一“硬”一
“软”的约束下本应由税收筹集的收入转而披上了费的外衣最终形成了收费泛滥、以费
挤税的状况。所以应当尽快清理房地产行业的乱收费现象以税收的强制性、无偿性和固
定性取代收费的无章可循和“多头”管理减轻购房者负担体现税收的严肃性。
4小结
对房地产租、税、费的重新划分是为了明确它们各自的理论依据避免产生交叉重叠
否则一方面可能加重房地产市场参与主体的负担另一方面可能为达到相同的政策目标而花
费了不必要的成本。
要发挥房地产税收对房地产市场的调控作用单单在税收体系内部作调整是不够的这
尤其表现在房地产相关收费过于庞杂、负担较重