完善注册会计师审计独立性的若干思考
【内容摘要】
注册会计师的独立性是审讣监督的本质特征，是区别于其他经济监督形式的关键，也是保证审计监督的客观性、公正性和廉洁性的必要条件。本文首先阐述了审计独立性的含义，然后指出我国审计独立性缺失的社会问题和影响审计独立性的因素，最后对完善注册会计师审计独立性提出相应的对策和建议。
【关键词】 注册会计师 审计独立性 问题与对策
一、审计独立性的涵义
独立性是注册会计师审计的本质属性，足注册会计师市计职业区别于其他职业的显著特征，是注册会计师职业的灵魂，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，还是注册会计师保持客观公正的基本前提。
审计的独立性包括形式上的独立和实质上的独立。对于注册会计师市计来说，市计独立性是至关重要的。所谓实质的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上是指注册会计师在市计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界的压力的精神状态。所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，三者之间是没有任何联系的。
实质上的独立和形式 的独立是两个不同的概念，但又是密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质_卜的独立，而且要保持形式上的独立。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。
二、影响注册会计师审计独立性的因素
1．外部原因
(1)法律方丽。我国相关的法律不完善，至今没有正式的审计法和注册会计师法出台，仅仅以审计准则来规范审计工作，这在很大程度上导致了不法分子挖空心思钻空子，企图在法律的空白处求发展。独立审计的法律风险以及犯罪成本过低也是有待解决的问题。市计法律风险以及犯罪成本过低，必定不足以震慑有违法动机的人，因为这样的低成本会带来高收益，这样做很值得；如果大大提高审计的法律风险和犯罪成本，对违法犯
罪行为进行严厉的惩罚，使成本远远高于收益，相信没有人愿意做得不偿失的事情。遗憾的是，我国当前的法律虽有对注册会计师造假的法律责任的规定，但总体呈现出重视行政及刑事处罚．轻视民事法律关系的调节，民事责任与刑事、行政责任相比，这些规定明显比较薄弱。
(2)被审计人的经济利益的驱动是最常见的阻挠正常审计的原因。在注册会计师审计的过程中，基于委托人委托而形成的审计，存在着委托人、审计人、被审计人三者之间的特殊关系，三者相互之间应保持相对的独立性，特别是审计人的独立性。而在实际操作中，具体演化为会计信息制造者——公司管理者在委托雇佣审计人员，而形式上的委托人——股东们也仅仅是投票决定由管理者实现推荐的审计人员的聘请，故而决策权实际上由管理者掌握。管理者不仅在选择审计人员上有生杀大权，还在支付审计费用以及咨询等服务费用上称为审计人员的“衣食父母”，这样审计人员很容易沦为管理者的附庸。
(3)社会各界对审计报告的监管力度太小。诚信的压力取决于失信后被发现的情况以及发现后的处罚力度，而失信后被发现的情况与诉讼的范围成正比，如果投诉者的范围被约束得越窄，监管的人越少，审计者就越容易屈从于委托者的压力并与之“合谋”。从现实看，审计事件往往是由媒体等非监管部门揭露出来的，这就说明监管部门在监管力度上还没有给失信者形成足够的压力，在惩罚方面，尽管也出台了不少政策，但在执行方面往往“执法不严”。而且，众所周知，会计行业内的很多业务是靠给回扣等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的，目前被查处的比例却很小，与巨大的经济利益相比，其收益和风险不对等，使注册会计师的独立性大打折扣。
(4)对高质量审计的需求不足。对高质量审计的需求不足也是造成审计独立性缺失的重要原因之一。没有需求就没有市场，特别是像我国这样的发展中国家，还没有完全脱离计划经济体制下政府过度干预经济生活的模式，而且我国的证券市场从一开始就是由政府出面筹建和管理的，因此，在很多方面都带有非常强烈的政府痕迹。政府部门是我国独立审计市场的最大寻求者。在这种前提下，企业不会对高质量的审计服务产生需求，相反，所需要的是价格较低，“麻烦”最少的审计服务。所以，政府的干预弱化了我国审计市场中审计需求者对高质量审计的自主需求，没有使企业对审计的需求由政府选择转变为市场选择。
(5)事务所市场的竞争和生存压力
。国内的上市公司很少，大部分是中小企业，没有特殊需要，审计市场本就不大，“四大”在我国占据了大半个市场，国内几家规模较大的事务所抓住一部分，留给其他小事务所的份额更小，可以说，审计市场出现了买方市场。甚至一些事务所利用关系和回扣招揽业务，那么，在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，会计师事务所就很容易屈从于被审计单位为其出具虚假的审计报告，甚至根据客户要求出具审计意见，从而从根本上破坏了市计独立性，生存的压力扭曲了审计独立性。
2．内部原因
(1)会计师事务所在利益的驱动下不遵守审计独立性。
这一点是注册会计师事务所在审计过程中最普遍发生的问题。某些会计师事务所为了获得高利润，不惜违背审计原则，人为降低审计成本，或者与审计委托事项的直接关系人串通，通过损害社会和他人利益来取得非法收益。
(2)审计机构受审计成本和办公费用的限制，不得不采用较简略的审计方法和审计程序，加大了审计风险。
(3)审计人员素质还没有完全达到理想的要求。目前，执业的注册会计师当中，有少数人缺乏理论知识或实际工作经验，对于日益复杂的会计处理方式和会计做假手段，在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺。同时，市计是一门不断发展的，技术性、社会性综合素质要求较高的职业，国家也不断制定出新的，更适合市场经济发展要求的审计准则，而审计人员仍然固守原来的观念和审计方法，技术水平偏低，致使不少审计人员在工作中对会计资料的真伪难以辨别，只能凭经验判断，对工作难以适应，无力抵御审计风险。
三、对完善中国注册会计师审计独立性的思考
要从根本上对独立性缺失的问题加以治理，重塑社会公众的信心，提高资本市场的效率，优化社会资源配置，塑造良好的诚信形象已成为行业建设的当务之急。而这一切均应以提高审计独立性为突破口，只有在独立性的建设上取得实质的突破后，才能使整个行业的形象和信誉得到提升。
根据上述对影响我国注册会计师审计独立性的现实原因的了解和分析，在此提出以下几条建议。
1．完善整个行业的审计合理付费制度。
(1)改变现行的审计付费方式，根据审计质量决定是否付费。由委托人直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会，然后由行业主管部
门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定，之后再决定是否支付给会计师事务所。(2)加强监管，严格处罚超低价收费的不当竞争行为。审计行业监管机构应从保证审计独立性人手，明确规定除了按审计收费依据收取审计费用外，不得再有任何变相的收费。对于不按标准收费，随意降价、支付回扣等严重违背职业道德的会计师事务所应从严处罚。(3)强化审计收费信息披露制度。现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且比较分散，无法让利益相关者取得有用信息。因此，应坚持集中性、详细性和强制性披露，只有集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务所报酬披露的信息质量。
2．完善注册会计师事务所的管理制度。首先，对会计师事务所进行整合，进行强强联合，扩大规模，发展大型会计师事务所，增强会计师事务所抵御风险的能力，增强独立审计性的实力。其次，审计业务和咨询业务彻底断开。由于咨询业务是我国会计事务所的另外一个新的收入来源，事务所是不愿意放弃这一块收入的。然而，同时提供审计和管理咨询会对审计独立性产生种种不利影响，因此，将这两个业务分开，分设审计事务所和管理咨询事务所，这样更有利于保证审计独立性。再次，建立健全审计项目管理制度，特别要注意强化审计工作底稿的三级复核制度，即项目经理现场全面复核，部门负责人重点复核项目经理复核过的工作底稿，主任会计师或授权的质量监管部门进行分析性复核和重点抽查，以保证审计质量。最后，建立责任追究制度，将责任落实到每一个具体参与人员，明确制定各个岗位负责的具体内容，建立相应的责任制度，一旦哪个岗位没有履行审计程序，出现问题，相应追究哪个岗位人员的审计责任。
3．立法机构应尽快完善我国的相关法律，填补法律空白。建立专业的审计法和注册会计师法，从法律层面严格规定审计的程序、方法等多方面的细节问题，加大法律的惩罚力度，建立两罚制，特别是对注册会计师本人的处罚，不仅要有行政和刑事方面的惩罚，更要有民事方面的惩罚。注册会计师和中注协应积极主动地争取与立法机构对《公司法》和《刑法》相关条款的修订或颁布相关的司法解释，使相关法律协调一致。审计职业界应及时不断地修改和完善《独立审计准则》，以保证准则的有效性和科学性， 使其成为法院判决的根本依据。
4．加强对审计报告的监督管理，正确引导社会对审计报告的鉴别和依赖。对于会计师事务所出具的对法人的审计报告，特别是对上市公司的审计报告，一定要
加强监管，仅仅依靠市场的手段来制止利益共同体的合谋造假行为是不够的，更需要完善相关的规定，同时要对社会公众做适当的正确引导，提高社会公众对审计报告的认识和鉴别能力。
当上市公司出现了影响审计独立性的行为时，证监会作为监督机构应当对上市公司进行监督与指导，应充分考虑非审计业务与审计业务存在的潜在冲突，通过各种措施加强监督与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害。注册会计师行业应通过加强行业自律，提高注册会计师的职业道德水准，保证会计信息的真实性和市场竞争的公正性。情况严重时，应依法追究委托人的刑事责任或民事责任。
5．加强审计市场监管力度。在对审计行业内部进行整合管理的同时，为了保证会计师事务所改组的效果以及行业运行的有序合理，政府也必须进一步加强对审计市场的监管。会计师事务所之间的不正当价格竞争行为的产生也是因为我国目前的市场监管和执法方面存在着一定的问题，因此政府应该加强监管，加大执法力度。要从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一是要明确注册会计师协会的身份和权限，即要通过立法赋予其相应的职责与权限；二是注册会计师行业应加强行业自律。另外，要在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。
6．定期轮换项目负责人和签字注册会计师。审计轮换制度是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为了促使注册会计师谨慎执业，保证市计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同意企业审计的年限，到期必须予以更换的制度。近几年，国内外重大财务舞弊和审计失败频发的背景下，实行审计轮换制度成了帮助会计职业界走出困境的系列措施之一。市计轮换制度可以维护审计独立性和客观性，避免会计师事务所与客户形成过于紧密的关系，从而有利于促进注册会计师谨慎执业，改善审计质量。