中外企业会计准则——合并会计报表比较
2003-4-28【大中小】【打印】
一、简介
合并报表最大早在美国采有。不少美国公司早在本世纪初之前就已公布这种报表。而真正形成合并报表范式是在新泽西州注册美国钢铁公司，该公司从开业起就一直公布合并报表。美国比其他国家更早地采用合并报告，可部分地解释为控股公司在那里发展得较早。在英国，控股公司以及合并报表起步较为迟缓。在英国最早出现合并报表始于1910年，当1923年吉尔伯特。加恩希有关合并第一本英国著作发表时，合并报表在美国几乎已司空见惯。直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939年，伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市一项条件。直至1947年集团报表（合并报表一种形式）才由法律最终予以规定。在欧洲大陆，荷兰最早合并财务报表出现在1926年；德国公司在30年代开始编制合并报表，到1956年成为法定要求；法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1985年以后，合并报表才具有强制性，但仅限于股份上市公司。
我国于1995年公布了企业会计准则-合并会计报表征求意见稿，至今尚未修订完成。该征求意见稿包括十个部分，其名称及所包括内容分别是：
（1）引言，指出了准则所涉及范围，即涉及企业集团合并会计报表编制。
（2）定义，在这里准则征求意见稿给出了11个术语定义。其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。
（3）编报单位，限定了合并合计报表编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表两种特殊情况。
（4）合并会计报表合并范围，指出应当编进合并报表子公司范围和可以不编入合并报表特殊情况。
（5）合并会计报表种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表。
（6）合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司会计期间为合并资产负债表日。并指出子公司会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致情况和处理方法。在会计政策选择上也基本要求子公司与母公司保持一致和不便一致处理等。
（7）合并会计报表程序，给出了编制合并报表依据即母、子公司各处会计报表，在相互抵销内部交易对母、子公司个别会计报表影响基础上，合并资产、负债所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。
（8）内部交易抵销，主要规范了五项内容：
第一，母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有份额抵销。
第二，企业集团内部债权与债务项目，包括应付、应收、预收及预付等项目应当相互抵销。
第三，内部交易所形成销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。
第四，内部交易所形成存货中，由于内部交易所产生未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。
第五，内部交易取得固有定资产及其他们资产中，由于内部交易所产生未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。
（9）少数股东权益和少数股东损益，指出予公司所有者权益中少数股东权益列示、拥有份额确定，以及少数股东损益在报表中列示等内容。
（10）合并会计报附注，规定除包括个别会计报表应附注事项外，还应包括纳入合并子公司一些情况及原因等。
二、比较
不同国家在合并合计报表理论和实务领域里存在着巨大差异在以上关于合并会计报表准则简介中已经介绍了各国在采用合并财务报表时间先后上差异。下面就我国企业会计准则-合并会计报表征求意见稿与国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资会计”以及英、法、德、美、日本及其他国家相关内容进行比较。
（一）关于定义
合并财务报表是在把企业集团视为一个单独会计主体基础上编制。国际上基于对合并报表信息向谁提供该信息目这两点不同认识，形成了对合并集团三种不同概念。（1）“母公司”集团概念。这种概念认为合并财务报表主要是为现有和可能普通股东编制。对于部分控股子公司，则片面强调母公司或控股公司股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东利益。（2）“主体”集团概念。这种概念强调是集团中所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，一律同等对待、一视同仁。（3）“所有权”概念。这种概念用来概括这种情况，即一个企业隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一经济主体。按照“所有权”概念，既不能强调法定控制，也不强调经济要体，而是强调能对经济和财务决策产生“重大影响”可能性所有权。在这种概念下，当年损益及资产与负债均可以按比例列入报表。
英国法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础权益法也被视为标准惯例；而且“主体”概念也常被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为“一家控股公司及其子公司”；1985年公司法对子公司下了定义，并认为如果其它公司是它子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：
（a）董事会成员资格及控制权；
（b）持有超过半数股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司“联营公司”和“联属公司”，公司法也给予明确界定。
美国惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，而且还广泛应用“权益结合法”。权益结合法是以“主体”概念为基础，难以与“母公司”概念相协调。德国法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础。与其它国家不同，企业集团是以法律主体形式存在，通常称为“康采恩”。法国法律和惯例是同时以母公司和所有权概念为基础。荷兰惯例与英国十分相近。企业集团史是会计上概念，并非法律主体。从我国《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第×号-企业合并（征求意见稿）》要求与实务中操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”（参考本书第九章第三节）
（二）关于编报单位
在编报主体规定上，各国基本一致。即合并会计报表由企业集团中母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有子公司时，在少数股东同意情况下，也可以不单独编制合并会计报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报会计报表中说明未编合并会计报表理由，公开合并会计报表母公司名称和注册地。
（三）关于合并会计报表合并范围
我国企业会计准则征求意见稿在这方面规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大方面来说是一致，都规定编制合并会计报表母公司应当将其所有子公司，包括境内和境外从事各种经营业务子公司，纳入合并会计报表合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本被投资企业；间接拥有其过半数以上楼益资本被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数表决数，即可认为存在控制。日本会计法规中规定原则上所有子公司都作为合并对象，母公司和子公司是根据有无义决权超过一半实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上表决权和议决权。
另外，我国和国际准则都给出了除了上述控制其半数以上权益性资本或表决权被投资单位被纳入子公司范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情况之一，该被投资企业应当作为子公司：
（1）根据与其他投资者协议，拥有半数以上表决权；
（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策能力；
（3）有权任免董事会或类似管理机构大部分成员；
（4）在董事会或类似管理机构会议上，有权投多数票。
而日本会计法规对不应包括在合并范围内被投资企业做出了界定，包括：
（1）因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化公司；
（2）不被认为是继续经营公司（破产公司、清算公司等）；
（3）被认为母公司只一时性拥有其议决权超过一半公司；
（4）通过合并，恐怕会使利害关系者判断失误公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性小规模子公司亦可以从合并范围内排除。
我国准则也列出了与此相类似不应包括在合并报表子公司范围，但与日本准则相比，没有上面第（4）条，而多了另外两条，即：
（1）非持续经营，所有者权益为负数子公司不应包括在合并会计报表范围内。
（2）受所在国外汇管制及其管制，资金调度受到限制境外子公司。
（四）关于合并会计报表种类
我国企业会计准则规定应编报合并会计报表有：
（1）合并资产负债表；
（2）合并损益表；
（3）合并利润分配表；
（4）合并现金流量表。
日本会计准则中规定登工财务报表包括合并借贷对照表或称合并资产负债表、合并损益计算书即合并损益表、合并留存收益计算书，与我国合并利润分配表相似。
关于合并报表公布要求，中西各国对应予公布合并报表要求各具特点：
（1）在美国。美国合并惯例受证券产易委员会（SEC）规定及有关会计准则约束，在证券交易委员会管辖范围内所有公司都必须提交合并报表。此外，还必须提高母公司本身报表。证券交易委员会还对合并报表和汇总财务报表形式和内容作出了若干规定，它要求合并报表应明确地反映母公司及其子公司财务状况及经营成果。
（2）在英国。根据1985年公司法要求，当一家公司在财务年度终了时拥有一家子公司，而它本身又不是另一家在英国注册全资子公司时，就必须提供“集团报表”，不过，集团报表不一定是合并报表。它是反映一家公司及其子公司业务及损益情况报表。集团报表必须真实并公允地反映母子公司作为一个整体业务情况及损益。
（3）中国在《合并会计报表暂行规定》是明确指出：凡设立在我国境内，拥有一个或一个以上子公司母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成企业集团经营成果、财务状况及其变动情况。同时，母公司除单独报送合并报表外，还应当按原渠道报送本公司会计报表和汇总会计报表。
（五）关于合并报表会计期间与会计政策
中外会计准则对合并会计报表会计期间一般都规定以母公司会计期间为准，并要求子公司会计期间和资产负债表日应与母公司保持一致。而且我国准则指出，当子公司会计期和资产负债表日与母公司会计期间和资产负债表日不致时，应当按照母公司资产负债表日和会计期间重新编制子公司会计报表，以重编子公司会计报表作为合并会计报表编制基础。另外，我国准则和国际准则都提出如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制会计报表为基础编制合并会计报表。同时，应对子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生重大内部交易或其他事项在其会计报表中作必要调整。并根据一致性原则要求，报告期长短和报告日差距，在各期之间应当相同。
一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司相同会计政策。我国企业会计准则合并会计报表中还指出当子公司不便于与母公司采用一致会计政策时，也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，但应当在合并会计报表中作必要说明。国际会计准则与我国准则在这方面几乎相同，但多了一项应说明内容即应说明在合并财务报表中采用不同会计政策项目比例。
（六）关于合并会计报表程序
我国准则提出合并会计报表以母公司及其子公司编制会计报表为依据，在相互抵消内部交易对母公司及其公司个别会计报表影响基础上，合并资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。对于合并报表合并程序，我国与其他国家相同，在实务中都是通过作调账分录，将母公司及其子公司财务报表逐项相加后结果进行调整，抵消内部交易影响，从而得出合并会计报表。
（七）关于内部交易抵消
各国在内部交易抵消程序上可能存在某些顺序上差异，但基本方法和抵消内容却基本相似。主要包括以下内容：
（1）母公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有份额抵消。其中，子公司所有者权益中母公司所拥有份额应根据子公司所有者权益总额扣除子公司中少数股东所拥有份额确定，而该份额与母公司权益性资本投资差额在合并报表中应当作为合并价差处理。子公司与子公司相互投资也应相应地抵消。
（2）企业集团内部债权与债务项目应当相互抵消。其中，内部应收账款与应付账款抵消后，其内部应收账款计提坏账准备也应相应抵消；内部债券进行抵消时，内部债券投资数额与内部应付债券之间如果发生抵消差额，其差额应当作为合并价差处理，并与前述抵消权益性资本投资时发生合并价差合并列示。
（3）内部交易形成销售收入、费用和投资收益应予以抵消。
（4）内部交易所形成存货中，由于内部交易民产生未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。
（5）内部交易取得固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生未实现内部销售利润应当全部予在抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。同时，对内部交易形成固定资产计提折旧时，固定资产中未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧数额应予抵消。而且，固定资产中未实现内部销售损益中计入或少计入等计提折旧数额也应当予以抵消。
其中关于合并差异，各国处理方法不尽相同，在英国和美国，标准做法是在买收日按现价对净资产进行计量，把买得金额与净资产现行价值之间差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年期限内摊销。在英国，要求把商誉立即从准备金中注销，或在不超过其经济寿命期限内分期注销。在荷兰，合并商誉应在不超过五年期限内摊销。在德国，合并差异必须在每一资产负债表日期加以计算，被投资公司账面价值被定义为：包括股本和各项准备以及尚未扣除股利当年损益。因此，合并差异数额每年都会发生变动。法国大多数公司采用类似于德国做法，但也并非完全相同。合并差异是在每个资产负债表日期计算；被投资公司账面价值包括股本、准备及前期结转利润，但不包括当年损益。我国目前合并会计报表规定只适用于国家国有资产管理局授权试点企业集团、股票上市公司和需要编报合并会计报表外贸企业。按要求，不确认合并中出现商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。
（八）关于少数股东权益和少数股东收益
中外准则对少数股东权益列示要求几乎是相同，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司股东权益分开列示。集团收益内少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益界定是将之作为企业集团总利润减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本比例和公司章程规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司投资应当在合并现金流量表中作为融资活动家所产生现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生现金流量处理。
与我国准则相比，日本准则指出子公司资本账户中不属于母公司权益部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司亏损等分担额超过少数股东权益金额场合，其超过额应由母公司权益负担，不使少数股东权益金额为负数。与此相对应，国际会计准则中还规定在予以合并附属公司中，少数股东应占亏损可能超过少数股东在附属公司权益。超过部分以及应归属少数股东亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补亏损外，应冲减多数权益。如附属公司以
后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担少数股东亏损额全部收回为止。
（九）关于合并报表附注（披露）
我国准则指出合并会计报表附注中除包括个别会计报表应附注事项外，还应当包括如下事项：
（1）纳入合并会计报表合并范围重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有各类股权比例；
（2）纳入合并会计报表子公司增减变化情况；
（3）拥有其半数以上权益性资本被投资企业未纳入合并会计报表合并范围原因；
（4）未拥有过半数以上权益性资本其他被投资企业纳入合并会计报表合并范围原因；
（5）纳入合并会计报表合并范围子公司与母公司会计政策不一致时，未进行调整情况；
（6）纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司经营业务相差很大子公司资产负债表和损益表等有关资料。
国际会计准则中除了上述我国准则中要求披露内容以外，还要求披露购买或外置附属公司，对报告日财务状况、报告期经营成果以及对前期相关金额影响。日本会计准则合并财务报表说明事项有：规定为合并方针、决算日差异、会计处理原则及手续、利润分配处理方法、外币表示财务报表项目换算方法等有关事项。
新会计科目表 1 资产 assets 11~ 12 流动资产 current assets 111 现金及约当现金 cash and cash equivalents 1111 库存现金 cash on hand 1112 零用金/周转金 petty cash/revolving funds 1113 银行存款 cash in banks 1116 在途现金 cash in transit 1117 约当现金 cash equivalents 1118 其它现金及约当现金 other cash and cash equivalents 112 短期投资 short-term investment 1121 短期投资 -股票 short-term investments - stock 1122 短期投资 -短期票券 short-term investments - short-term notes and bills 1123 短期投资 -政府债券 short-term investments - government bonds 1124 短期投资 -受益凭证 short-term investments - beneficiary certificates 1125 短期投资 -公司债 short-term investments - corporate bonds 1128 短期投资 -其它 short-term investments - other 1129 备抵短期投资跌价损失 allowance for reduction of short-term investment to market 113 应收票据 notes receivable 1131 应收票据 notes receivable 1132 应收票据贴现 discounted notes receivable 1137 应收票据 -关系人 notes receivable - related parties 1138 其它应收票据 other notes receivable
目录 中文摘要关键词 (3) Abstract Key words (4) 一、引言 (5) 二、中外会计准则比较研究的意义 (5) （一）学习世界各国会计发展的普遍规律 (5) （二）探索适应中国国情的会计模式 (5) （三）建立和完善会计学科体系 (5) 三、会计准则的国际比较 (5) （一）制定机构不同导致性质差异 (6) （二）制定程序相近下的细节差异 (6) （三）社会经济环境和法律体系不同导致会计准则内容不同 (7) （四）国际会计准则与各国会计准则的差异 (7) 四、中外会计准则差异的具体表现 (8) （一）固定资产准则比较 (8) （二）借款费用准则比较 (8) （三）合并准则比较 (9) （四）租赁准则比较 (9) 五、国际化与国家化并存的发展趋势 (9) 六、促进我国会计准则国际趋同的建议 (10) （一）借鉴国际会计准则的理论方法 (10) （二）完善会计准则制度架构 (11)
（三）提高会计从业人员综合素质 (11) （四）建立会计准则国际趋同的环境 (11) 七、参考文献 (12)
中外会计准则比较研究 中文摘要 随着经济发展的全球化趋势，使得会计准则国际化的建立成为必然趋势。会计准则的制定会随着每个国家的经济、政治以及法律规范条文的不同而不同，并且其在其制定机构、制定步骤和内容的组成结构也有一定的差异性。在制定我国会计准则的过程中，必须根据具有我国特色的社会主义会计环境，同时也要考虑会计准则的国际化要求，符合国家化和国际化并存的发展趋势。 [关键词] 会计准则；发展趋势；人才培养
The study of Chinese and foreign accounting standards Abstract Accounting standards have been slowly becoming today's market economy essential needs of Chinese characteristics, and the international of accounting standards is an inevitable trend. Accounting standards establishment will vary in each country economic, political, and legal norms provisions, and it also has some differences in their setting bodies to develop procedures and the composition of the structure. On the process of Chinese accounting standards, must be based on a socialist with Chinese characteristics accounting environment, must also taking into account the requirements of international accounting standards. [Key words]accounting standards; comparative; the nationality; internationalization 一、引言
中外会计准则 考虑到西方会计要紧以美国为代表，作为一个经济上最发达的国家，美国所颁布的会计准则专门大程度反映了国际会计理论与实务的最高水平，并对其他国家，乃至国际会计团体制定会计准则起了专门大的推动作用。因此本文选择美国会计准则作为比较研究对象，并分析其存在差别的缘故。 一、中美会计准则差异分析 1.会计准则制定机制 （1）从会计准则制定模式看，我国会计准则制定主体是财政部会计司下的会计准则委员会，具有绝对的权威性；而美国当今的会计准则制定机构是FASB，是一个代表各利益团体的民间组织。我国会计准则目标是侧重“政府利益”和“公众利益”的双目标指向；而美国会计准则目标只侧重于“公众利益”的单目标指向。我国会计准则是法的范畴；而美国其准则制定机构颁布的会计准则不具有任何法律约束力。 （2）会计准则的制定程序看，我国会计准则制定程序具有保密性和依附性两特点，即保密性是指缺少多次征求环节，依附性是指过多
地依靠政府机构。美国会计准则制定程序的特点是充分程序，即在准则制定过程中遵循一套完整。充分、严密和稳固的程序，以保证准则制定的独立性、公平性和公布性。 （3）从会计准则制定方法看，形式上我国同美国一样，采纳“概念框架法”，但在实际准则制定过程中，倒更多地表现为偏好集合法的原理。 2.差不多会计准则 （1）从差不多会计准则制定与实施看，我国的差不多会计准则制定动因是为了适应“市场经济进展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”而以“会计法”为依据制定该准则的；而美国是基于改进会计准则的拟定工作，提高会计准则的质量的制定《财务会计概念公告》。我国的差不多会计准则制定之初的用途是直截了当规范会计实务并指导企业会计制度的制定；而美国的《财务会计概念公告》要紧是用来评判现有的会计准则并指导以后准则的制定。 （2）从概念框架的结构体系看，中美两国在财务报表的目标，财务报表的质量特点、财务报表的要素和财务报表的确认和计量都有所规定，然而我国在财务报表的目标这点上没有明确的提出，只在《企业会计准则》的第十一条中提及，而这条也通常被认为是一样准则中
资产类Assets 流动资产Current assets 货币资金Cash and cash equivalents 1001 现金Cash 1002 银行存款Cash in bank 1009 其他货币资金Other cash and cash equivalents '100901 外埠存款Other city Cash in bank '100902 银行本票Cashier's cheque '100903 银行汇票Bank draft '100904 信用卡Credit card '100905 信用证保证金L/C Guarantee deposits '100906 存出投资款Refundable deposits 1101 短期投资Short-term investments '110101 股票Short-term investments - stock '110102 债券Short-term investments - corporate bonds '110103 基金Short-term investments - corporate funds '110110 其他Short-term investments - other 1102 短期投资跌价准备Short-term investments falling price reserves 应收款Account receivable 1111 应收票据Note receivable 银行承兑汇票Bank acceptance 商业承兑汇票Trade acceptance
1121 应收股利Dividend receivable 1122 应收利息Interest receivable 1131 应收账款Account receivable 1133 其他应收款Other notes receivable 1141 坏账准备Bad debt reserves 1151 预付账款Advance money 1161 应收补贴款Cover deficit by state subsidies of receivable 库存资产Inventories 1201 物资采购Supplies purchasing 1211 原材料Raw materials 1221 包装物Wrappage 1231 低值易耗品Low-value consumption goods 1232 材料成本差异Materials cost variance 1241 自制半成品Semi-Finished goods 1243 库存商品Finished goods 1244 商品进销差价Differences between purchasing and selling price 1251 委托加工物资Work in process - outsourced 1261 委托代销商品Trust to and sell the goods on a commission basis 1271 受托代销商品Commissioned and sell the goods on a commission basis 1281 存货跌价准备Inventory falling price reserves 1291 分期收款发出商品Collect money and send out the goods by
中外企业会计准则——现金流量表的比较 《企业会计准则-现金流量表》已于1998年3月20日颁布，并于1998年1月1日起在全国施行。现金流量表准则（以下简称本准则）的出台，对进一步规范企业信息披露，提高会计信息的相关性和有用性，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，将起到积极作用。 现金流量表，其编制目的是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。 目前世界许多国家都要求企业编制现金流量表，如美国、英国、澳大利亚、加拿大等。我国企业编制现金流量表后，将对于展跨国经营、境外筹资、加强国际经济合作起到积极的作用。 美国财务会计准则委员会于1987年第95号财务会计准则公告发表现金流量表准则，正式取代了会计原则委员会第19号意见书。现金流量表准则于1988年起开始生效。 1989年，国际会计准则委员会发布了第7号国际会计准则《现金流量表》，取代1977年公布的第7号国际会计准则《现金流量表》取代1977年公布的第7号国际会计准则《财务状态况变动表》。1990年，国际会计准则委员会对第7号国际会计准则作了修订，并于1994年1月1日起生效。英国也于1991年发布了《财务报告准则第1号-现金流量表》，并于1996年进行了修订。1991年12月，澳大利亚会计准则委员会发布了1026号财务会计准则《现金流量表》。中国香港于1994年修订了第15号《会计实务准则》。 二、比较 （一）关于编制基础 从所考察的国家看，我国和绝大多数国家如美国、澳大利亚等以现金和现金等价物作为现金流量表的编制基础。只有英国是例外，它的编制基础是现金和流动资源。本准则将现金定义为企业的库存现金及可以随时用于支付的存款。这一定义与世界上多数国家对现金的定
《企业会计准则通用分类标准》
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《企业会计准则通用分类标准2015》讲解 第1部分判断题 题号QHX016629 在2015版《企业会计准则通用分类标准》中，行业扩展分类标准被整合到通用分类标准中，作为通用分类标准的行业模块。√ 题号QHX016630 2015版《企业会计准则通用分类标准》，根据近些年的实施经验总结形成，将实施企业和监管机构经常使用的、扩展频率较高的元素收录进来，形成“财务报告通用实务元素”。√ 题号QHX0166312015版《企业会计准则通用分类标准》，将各行业扩展部分中具有共性的披露内容作为通用元素，从行业扩展部分整合到通用部分中。√ 题号QHX0166322015版《企业会计准则通用分类标准》通用部分，反映的是企业会计准则对财务报告列示和披露的基本要求，是企业编制XBRL格式财务报告的基础。√ 题号QHX016633对于IFRS分类标准中已定义、与我国企业会计准则含义一致的会计概念，2015版《企业会计准则通用分类标准》采用直接引用的方式，将IFRS分类标准入口模式文件中的相关元素装载到CAS中。× 题号QHX0166342015版《企业会计准则通用分类标准》的行业扩展部分，是在通用部分的基础上，对特定行业财务报告领域的延伸，反映了行业特色的披露内容，按照行业财务报告的类别进行组织。√ 题号QHX016635就2015版《企业会计准则通用分类标准》而言，对于在通用部分已定义的财务报告概念和结构，行业扩展部分可以不直接引用通用部分，而是重新定义相应元素和扩展链接角色。× 题号QHX016636 2015版《企业会计准则通用分类标准》的通用部分和各行业扩展部分，在逻辑上保持相对独立，在文件结构上保持内在统一。× 题号QHX0166372015版《企业会计准则通用分类标准》中的元素，是根据XBRL技术规范系列国标、企业会计准则、石油天然气行业、银行业特性提取的用于财务报告的概念。√ 题号QHX0166382015版《企业会计准则通用分类标准》中，元素名称（element name）以元素的中文标准标签为基础确定。× 题号QHX016639如果元素来自历史版本的通用分类标准，且在2015版通用分类标准修订过程中仅修改了该元素的标准标签，会计含义并未发生变化，为了与英文标准标签保持一致，需要对这些元素的名称进行变更。× 题号QHX0166402015版《企业会计准则通用分类标准》中，元素ID （element ID）的结构是：{分类标准的命名空间前缀_扩展元素名称}。√题号QHX016641 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，所有抽象(abstract)元素、表(table)元素、轴(axis)元素和域成员(member)元素的时期属性均为“duration（期间）”型。√ 题号QHX016642 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，虚元素没有事实值，其作用是用来组织实元素间的关系。√ 题号QHX016643 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，同一个元素可有多个标签，可以没有中英文标准标签。× 题号QHX016644 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，扩展链接角色（ELR）是一组可被视为一个整体进行处理的财务信息关系的标识符。√
目录 一、会计准则的概述 (1) （一）会计准则的定义 (1) （二）会计准则制定的必要性 (1) 二、中外会计准则的比较 (1) （一）我国会计准则和国际会计准则的主要差异 (2) 1、我国会计准则的政府制定模式 (2) 2、我国实行会计准则与会计制度并存 (2) 3、我国准则涵盖面较小 (3) 4、在运用执业人员的职业判断上存在很大的差异 (3) 5、业绩评价体系的差异 (4) （二）中外会计准则差异的具体表现 (4) 1、公允价值 (4) 2、企业合并 (5) 3、资产减值准备 (5) （三）导致中外会计准则差异的分析 (6) 1、经济因素 (6) 2、法律因素 (8) 3、教育因素 (9) 三、会计准则的国际趋同 (9) （一）我国会计准则国际趋同的障碍 (9) 1、市场经济基础不够雄厚 (9) 2、法律环境条件不够完善 (10) 3、社会意识觉醒不够程度 (10) （二）促进我国会计准则国际趋同的建议 (10) 1、选择性的借鉴国际会计准则优点 (10) 2、完善财务会计概念框架结构 (11) 3、提高会计工作人员综合素质 (11) 4、构建会计准则国际趋同环境 (12) 参考文献 (13)
中外会计准则的比较研究 一、会计准则的概述 （一）会计准则的定义 从广义上说，会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导思想。从狭义上说是会计人员进行会计活动时所应遵守的规定和标准，是将会计人员放在较为被动的立场上，对已完成的会计工作进行评价、鉴定的依据。简而言之，会计准则是会计核算工作必须遵循的标准和规范①。 （二）会计准则制定的必要性 信息使用者与提供者的分离才是准则制定产生的根本动因。在会计信息送户与用户普遍分离的情形下，会计准则制定的必要性便主要表现为两个方面：站在使用者的角度，会计准则是对会计信息送户行为的规范，以便他们提供众多用户能够理解并且有用的会计信息；站在提供者的角度，会计准则又是对会计信息用户行为的规范，以约束其对会计信息的无限要求。会计准则对会计信息的送户和用户双方而言，都具有一定的约束职能，而这种职能要得以实现，它就必须得到包括送户和用户在内的全体社会民众的公认，而要使其被全体社会民众所公认，它就必须要具备某种权威性的支持。 二、中外会计准则的比较 （一）我国会计准则和国际会计准则的主要差异 1、我国会计准则的政府制定模式 ①周新玲,中外会计准则的比较研究[J].经济师，2004，（2）. 1
as at 1January 2008 1 Title IASB equivalent Differences in Transitional Provisions Differences in Effective Dates Other Textual Differences FRAMEWORK Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements IASB Framework N/A N/A Minor textual differences –no practical effect.
as at 1January 2008 2 HKFRS No. Title IFRS No. Differences in Transitional Provisions Differences in Effective Dates Other Textual Differences HKFRS 1 First-time Adoption of Hong Kong Financial Reporting Standards IFRS 1 No No,except para 47F specifies that paras 23and 27to 30of HKFRS 1(IFRS 1)are effective for AP beginning on or after 1January 2005(1January 2004).Minor textual differences –no practical effect.HKFRS 2Share-based Payment IFRS 2No No No HKFRS 3 Business Combinations IFRS 3 No Except for limited retrospective application as per para 85,HKFRS 3(IFRS 3)is effective for business combinations for which the agreement date is on or after 1January 2005(31March 2004). No
新发布企业会计准则目录(中英文对照版） 企业会计准则目录 Index for Accounting Standards for Business Enterprises Announced February 2006 Effective 2007 for Listed Companies 1. 企业会计准则---------基本准则 (Accounting Standard for Business Enterprises - Basic Standard) 2. 企业会计准则第1 号---------存货 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 1 - Inventories) 3. 企业会计准则第2 号---------长期股权投资 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 2 - Long-term equity invest ments) 4. 企业会计准则第3 号---------投资性房地产 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 3 - Investment properties) 5. 企业会计准则第4 号---------固定资产 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 4 - Fixed assets) 6. 企业会计准则第5 号---------生物资产 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 5 - Biological assets) 7. 企业会计准则第6 号---------无形资产 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 6 - Intangible assets) 8. 企业会计准则第7 号---------非货币性资产交换 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 7 - Exchange of non-monet ary assets) 9. 企业会计准则第8 号---------资产减值 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 8 - Impairment of assets) 10. 企业会计准则第9 号---------职工薪酬 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 9 – Employee compensatio n ) 11. 企业会计准则第10 号--------企业年金基金 (Accounting Standard for Business Enterprises No. 10 - Enterprise annuity fun d)
企业会计准则——基本准则 Accounting Standard for Business Enterprises: Basic Standard 第一章总则 Chapter 1 General Provisions 第一条为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则。 Article 1 In accordance with The Accounting Law of the People’s Republic of C hina and other relevant laws and regulations, this Standard is formulated to prescribe the recognition, measurement and reporting activities of enterprises for accounting purposes and to ensure the quality of accounting information. 第二条本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司，下同)。Article 2 This Standard shall apply to enterprises (including companies) established within the People’s Republic of China. 第三条企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。 Article 3 Accounting Standards for Business Enterprises include the Basic Standard and Specific Standards. Specific Standards shall be formulated in accordance with this Standard. 第四条企业应当编制财务会计报告(又称财务报告，下同)。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。 Article 4 An enterprise shall prepare financial reports. The objective of financial reports is to provide accounting information about the financial position, operating results and cash flows, etc. of the enterprise to the users of the financial reports, in order to show results of the managemen t’s stewardship, and assist users of financial reports to make economic decisions. 财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。Users of financial reports include investors, creditors, government and its relevant departments as well as the public. 第五条企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。 Article 5 An enterprise shall recognise, measure and report transactions or events that the enterprise itself have occurred. 第六条企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。 Article 6 In performing recognition, measurement and reporting for accounting purposes, an enterprise shall be assumed to be a going concern. 第七条企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。 Article 7 An enterprise shall close the accounts and prepare financial reports for each separate accounting period. 会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。
美国公认会计原则（US GAAP）与国际会计准则（IFRS）之间存在的主要差异 1.在存货成本的计算方法上, IFRS规定禁止使用后进先出法。US GAAP规定可以采用后进先出法。 2.在存货减值的转回上，IFRS规定在满足一定的条件时﹐需予以转回。US GAAP规定不可以转回。 3.在现金流量表中收取和支付利息的分类上，IFRS规定可包括在来自经营活动、投资活动或筹资活动的现金流量中。US GAAP规定必须归类为经营活动。 4.在工比例无法确定的建造合同上，IFRS规定成本收回法。US GAAP规定合同完工法。 5.在报告分部的基础上，IFRS规定根据业务和地区划分。US GAAP规定根据公司内部向高层管理人员报告的信息组成进行划分﹐可以是也可以不是根据业务和地区划分。 6.在广场、厂房及设备的计量基础上，IFRS规定可以使用重估价或历史成本。如果是按重估价 计量﹐会根据重估日的公允价值减之后的累计折旧和减值损失列示。US GAAP规定通常要求使 用历史成本。 7.在辞退福利上，IFRS规定没有区分开“特别”和其他辞退福利﹐在雇主表明承诺会支付时确认辞退福利。US GAAP规定当雇员接受了雇主提供的条件且金额能够合理估计时﹐确认“特别”（一次性）辞退福利；当雇员很可能有权享有﹐且金额能够合理估计时﹐确认合约性辞退福利。 8.在确认与既定福利相关的过去服务的成本上，IFRS规定立即确认。US GAAP规定在剩余服务年限或生命期间摊销。 9.在设定受益计划中﹐最小应确认的负债金额上，IFRS规定没有最小的要求。US GAAP规定应确认的负债金额最小为未注资的累积福利义务。 10.在养老金资产确认上的限制上，IFRS规定确认的养老金资产不能超过未确认的过去服务成本、精算损失以及从该计划返还资金或减少对计划的未来提存金供款而得到的经济利益的现值之总 净额。US GAAP规定对确认的金额没有这样的限制。 11.在确认缩减利得的时间上，IFRS规定当有关企业有明确表示将福利计划缩减﹐且已经对外宣布时﹐确认缩减利得和损失。US GAAP规定直到相关雇员被辞退或计划被终止或修订时﹐确认 缩减利得﹐时间可能在明确表示和宣布之后。 12.在福利计划缩减产生的损益的计量上，IFRS规定缩减利得或损失包括设定受益义务现值上的改变；计划资产公允价值上的任何改变；以前未予确认的任何相关精算利得和损失、因应用过渡条款而未确认的金额和过去服务成本的份额。US GAAP规定虽然未确认精算利得或损失要按未 确认过渡性资产和负债的比例冲销﹐但过渡期后的未确认精算利得和损失并不受计划缩减的影响。 13.在需要相当时间完成的资产的借款成本上，IFRS规定资本化是可选择的会计政策。US GAAP 规定必须采用资本化的政策。在可予资本化的借款成本的类型上，IFRS规定包括利息、某些辅 助成本和作为利息调整的折算差额。US GAAP规定通常只包括利息。 14.在为购建固定资产的专门借款的暂时性投资收益上，IFRS规定抵减可予资本化的借款费用。US GAAP规定一般不抵减可予资本化的借款费用。 15.在投资者和联营企业会计政策不同上，IFRS规定必须统一会计政策。US GAAP规定对统一会计政策没有要求。 16.在恶性通货膨胀经济中的经营实体的财务报表调整上，IFRS规定在折算之前使用一般物价水平指数调整。US GAAP规定在恶性通货膨胀经济中经营的实体必须使用母公司的功能货币(而不是其处于的恶性通货膨胀经济中的货币)编制其财务报表。
加入WTO后，我国企业面临着更多方面要与国际惯例相统一的问题。我国的公司要参与国际竞争，到国际市场上融资，都需要我国的会计准则进行国际协调。要做到这一点就要求我们要进行不同国家的会计准则比较研究，才能更好地实行会计准则国际化。 考虑到西方会计主要以美国为代表，作为一个经济上最发达的国家，美国所颁布的会计准则很大程度反映了国际会计理论与实务的最高水平，并对其他国家，乃至国际会计团体制定会计准则起了很大的推动作用。所以本文选择美国会计准则作为比较研究对象，并分析其存在差别的原因。 一、中美会计准则差异分析 1.会计准则制定机制 （1）从会计准则制定模式看，我国会计准则制定主体是财政部会计司下的会计准则委员会，具有绝对的权威性；而美国当今的会计准则制定机构是FASB，是一个代表各利益团体的民间组织。我国会计准则目标是侧重“政府利益”和“公众利益”的双目标指向；而美国会计准则目标只侧重于“公众利益”的单目标指向。我国会计准则是法的范畴；而美国其准则制定机构颁布的会计准则不具有任何法律约束力。
（2）会计准则的制定程序看，我国会计准则制定程序具有保密性和依附性两特点，即保密性是指缺少多次征求环节，依附性是指过多地依赖政府机构。美国会计准则制定程序的特点是充分程序，即在准则制定过程中遵循一套完整。充分、严密和稳定的程序，以保证准则制定的独立性、公平性和公开性。 （3）从会计准则制定方法看，形式上我国同美国一样，采用“概念框架法”，但在实际准则制定过程中，倒更多地表现为偏好集合法的原理。 2.基本会计准则 （1）从基本会计准则制定与实施看，我国的基本会计准则制定动因是为了适应“市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”而以“会计法”为依据制定该准则的；而美国是基于改进会计准则的拟定工作，提高会计准则的质量的制定《财务会计概念公告》。我国的基本会计准则制定之初的用途是直接规范会计实务并指导企业会计制度的制定；而美国的《财务会计概念公告》主要是用来评价现有的会计准则并指导未来准则的制定。 （2）从概念框架的结构体系看，中美两国在财务报表的目标，财务报表的质量特征、财务报表的要素和财务报表的确认和计量都有所规定，但是我国在财务报表的目标这点上没有明确的提出，只在《企
企业会计准则第 2 号——长期股权投资 Accounting Standards for Enterprises No.2 - Long-term Equity Investments 第一章总则 Chapter I General Provisions 第一条为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 Article 1 In order to regulate the recognition and measurement of long-term equity investments, and disclosure of relevant information, these Standards are formulated in the light of the Accounting Standards for Enterprises - Basic Standards. 第二条下列各项适用其他相关会计准则： Article 2 Other relevant accounting standards shall apply to such items as follows: (一)外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19 号——外币折算》。 (1) The Accounting Standards for Enterprises No. 19 - Foreign Currency Translation shall apply to the translation of long term equity investments in foreign currencies; (二)本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和 计量》。 (2) The Accounting Standards for Enterprises No. 22 -Recognition and measurement of Financial Instruments shall apply to the long term investments which haven't been dealt with by the present standards. 第二章初始计量 Chapter II Initial Measurement 第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： Article 3 The initial cost of the long-term equity investment formed in the merger of an enterprise shall be ascertained in accordance with the following provisions: 一) 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 (1) For the merger of enterprises under the samecontrol, if the consideration of the merging enterprise is that it makes payment in cash, transfers non-cash assets or bear its debts, it shall, on the date of merger, regard the share of the book value of the owner's equity of the merged enterprise as the initial cost of the long-term equity investment. The difference between the initial cost of the long-term equity investment and the payment in cash, non-cash assets transferred as well as the book value of the debts borne by the merging party shall offset against the capital reserve. If the capital reserve is insufficient to dilute, the retained earnings shall be adjusted. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
《企业会计准则通用分类标准2015》讲解 第1部分判断题 题号QHX016629 在2015版《企业会计准则通用分类标准》中，行业扩展分类标准被整合到通用分类标准中，作为通用分类标准的行业模块。√ 题号QHX016630 2015版《企业会计准则通用分类标准》，根据近些年的实施经验总结形成，将实施企业和监管机构经常使用的、扩展频率较高的元素收录进来，形成“财务报告通用实务元素”。√ 题号QHX0166312015版《企业会计准则通用分类标准》，将各行业扩展部分中具有共性的披露内容作为通用元素，从行业扩展部分整合到通用部分中。√ 题号QHX0166322015版《企业会计准则通用分类标准》通用部分，反映的是企业会计准则对财务报告列示和披露的基本要求，是企业编制XBRL格式财务报告的基础。√ 题号QHX016633对于IFRS分类标准中已定义、与我国企业会计准则含义一致的会计概念，2015版《企业会计准则通用分类标准》采用直接引用的方式，将IFRS分类标准入口模式文件中的相关元素装载到CAS中。× 题号QHX0166342015版《企业会计准则通用分类标准》的行业扩展部分，是在通用部分的基础上，对特定行业财务报告领域的延伸，反映了行业特色的披露内容，按照行业财务报告的类别进行组织。√ 题号QHX016635就2015版《企业会计准则通用分类标准》而言，对于在通用部分已定义的财务报告概念和结构，行业扩展部分可以不直接引用通用部分，而是重新定义相应元素和扩展链接角色。× 题号QHX016636 2015版《企业会计准则通用分类标准》的通用部分和各行业扩展部分，在逻辑上保持相对独立，在文件结构上保持内在统一。× 题号QHX0166372015版《企业会计准则通用分类标准》中的元素，是根据XBRL技术规范系列国标、企业会计准则、石油天然气行业、银行业特性提取的用于财务报告的概念。√ 题号QHX0166382015版《企业会计准则通用分类标准》中，元素名称（element name）以元素的中文标准标签为基础确定。× 题号QHX016639如果元素来自历史版本的通用分类标准，且在2015版通用分类标准修订过程中仅修改了该元素的标准标签，会计含义并未发生变化，为了与英文标准标签保持一致，需要对这些元素的名称进行变更。× 题号QHX0166402015版《企业会计准则通用分类标准》中，元素ID （element ID）的结构是：{分类标准的命名空间前缀_扩展元素名称}。√题号QHX016641 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，所有抽象(abstract)元素、表(table)元素、轴(axis)元素和域成员(member)元素的时期属性均为“duration（期间）”型。√ 题号QHX016642 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，虚元素没有事实值，其作用是用来组织实元素间的关系。√ 题号QHX016643 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，同一个元素可有多个标签，可以没有中英文标准标签。× 题号QHX016644 2015版《企业会计准则通用分类标准》中，扩展链接角色（ELR）是一组可被视为一个整体进行处理的财务信息关系的标识符。√