从一则典型税案分析土地出让金返还的可税性
[作者] 华税律师事务所
[发布日期] 2014.06.16
改革开放以来，出于招商引资、加强区域竞争力等目的，一些经济欠发达地区往往会采用无偿划拨或是低价转让土地使用权的方式吸引投资者。近年来，中央在政策层面严格土地出让金收取，包括扩大招拍挂范围，设定协议出让土地最低价等。但实践中地方政府通过其它途径绕过国家规定，以财政返还或是政府奖励等手段变相降低投资成本的现象仍屡见不鲜。变相返还的土地出让金是否需要纳税，其是否属于不征税收入，违规返还的土地出让金是否具有可税性？本文从一起典型案例入手，对土地出让金返还的相关问题进行分析。
基本案情
2006 年，A 市经济技术开发区经国家计委、省计委和市计委批准，同意建设某产业化项目，H 房地产公司 2007 年通过 200 万元/亩的价格竞标，并支付价款。为支持该项目建设，A 市经济技术开发区于 2007 年 3 月按 20 万/亩价格给予 H 房地产公司优惠，并将已交纳的差价 2.8 亿元返还给公司。H 房地产公司收到土地出让金返还款后，在账簿上增加了“资本公积”，但未作为当期应税所得。
此后，该省在国有土地出让情况的专项检查和清理工作中，认定该出让金返还行为属严重违法违规。2008 年 10 月，A 市政府责令有关部门对违规返还给 H 房地产公司的土地出让金进行追缴，上交财政。而 H 房地产公司则要求地方政府兑现项目的相关承诺，请求通过科技项目配套资金的方式，解决返还问题。A 市政府承诺解决配套资金 2.8 亿元。H 房地产公司则表示该配套资金到帐后，立即将返还的土地出让金上交。此后配套资金一直未落实，H 房地产公司也没有上交返还的土地出让金。
2012 年，A 市经济技术开发区地税局对 H 房地产公司企业所得税申报和缴纳情况进行检查，认为 H 房地产公司 2007 年取得的 2.8亿元土地出让金返还
款应当纳税。依据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税[1995]81 号），开发区地税局认定 A 市政府 2007 年返还给 H 房地产公司的土地出让金应当计入当期应纳税所得额，H 房地产公司对该笔收入应当申报并缴纳企业所得税。并于 2012 年 5 月 5 日下达税务处理决定书，决定对该土地出让金返还款全额作为 2007 年应纳税所得额，计征企业所得税 7000 万元，并处罚款 3500 万元、滞纳金 5000 万元，合计 1.55 亿元。2012 年 10 月，开发区地税局向 H 房地产公司开户银行下达了《冻结存款通知书》。
房地产公司提起行政复议、行政诉讼
H 房地产公司不服开发区地税局作出的具体行政行为，于法定期限内提起行政复议，请求撤销开发区地税局做出的处理处罚决定，理由为：
一是税务机关的征税行为，违反了行政行为的公信力与确定力。申请人在取得土地之前，A 市政府专门召开了协调会，就项目转让的相关事宜与相关部门进行协调确定。市规划局、市国土局、市财政局、市地税局、经济开发区管委会等单位均派人参加了会议，并形成会议纪要，会议纪要中并未提及土地出让金返还款的纳税问题。开发区地税局置此前的会议纪要于不顾，对申请人进行征税，并加收罚款、滞纳金，违反了行政行为的公信力与确定力，损害了申请人的信赖利益，严重侵害了申请人的合法权益。该财政返还款的追缴给企业的现金流带来严重的负面影响，缴纳税款有实际困难。
二是税务机关适用法律错误税务机关做出决定的依据是《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税[1995]81 号），该文件已于2011年 2 月被《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》（财政部令 2011 年第 62 号）废止。另外，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87 号）规定，符合特定条件的财政性资金，可以作为不征税收入。
复议机关认为被申请人未能提供其已足额缴纳相应税款及滞纳金或提供有效担保的材料，其行政复议申请不属于行政复议受理范畴，根据《中华人民共和国税收征管法》第八十八条、《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第三十三条的规定，做出不予受理决定。
H 房地产公司在收到《不予受行政复议申请决定书》后十五日内提起行政诉讼，目前本案尚在审理之中。
争议问题涉及的相关问题分析
税务机关的处理决定有据可依
出于招商引资、基础设施建等需要，一些地方政府往往会按一定比例或额度向房地产开发企业返还土地出让金，用于企业经营奖励、财政补贴等，土地出让金返还实质是地方政府对企业的一种财政性补贴。根据财税[1995]81 号，“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额”。因此，企业从政府、政府部门取得的各种补贴、财政支持、资金等，均应当计入当期应纳税所得额总额，申报并缴纳企业所得税。财税[1995]81号文的精神在《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）中进一步明确为“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”因此，税法对财政补贴是以征税为原则。由于 H 房地产公司 2007 年收到补贴时财税[2008]151 号尚未颁布，本案中税务机关依据当时有效的文件财税[1995]81 号文对 H 房地产公司做出处罚，其适用的法律依据并无不当。另外，根据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”H 房地产公司在收到上述款项后，未计入当期损益，而是将其放到“资本公积”下进行核算，没有确认收入，且在纳税申报时并未进行相应调整。因此，税务机关认定 H 房地产公司的行为属于“少列收入”，构成偷税行为。
会计处理不影响企业纳税申报义务
根据《企业会计准则》相关规定，资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。“资本公积”科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。H 房地产公司于 2007 年 3 月取得 2.8 亿元土地出让金返还款，在账簿上增加了“资本公积”，这种做法与会计准则不符。土地出让金返还款并不是政府对 H 房地产公司的投资，不应计入“资本公积”。根据《企业会计准则第 16 号——政府补助》相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，其主要的表现形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。政府补助应当划分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。因此，H 房地产公司取得的 2.8 亿元土地出让金返还款可以划归为与收益相关的政府补助，应在取得时应直接计入“营业外收入”科目。
H 房地产公司于 2007 年 3 月收到 2.8 亿元土地出让金返还款时应做如下会计处理：
借：银行存款 280000000
贷：营业外收入 280000000
无论以什么样的形式收到政府的返还款，H 房地产公司在收到当期都应当进行纳税申报。如果返还款符合不征税收入的法定条件，H 房地产公司无需就该笔返还款纳税。
符合条件的土地出让金返还属于不征税收入
不征税收入是指那些能够流入企业但按照企业所得税法的规定无需承担纳税义务、不纳入课税范围的经济利益。不征税收入，从根本上讲不属于企业所得税的课税范围，这些收入通常不是企业的生产经营性收入，不具有可税性。虽然在企业所得税纳税申报表中需要填报和反映这一部分收入，但除了填报义务之外，企业没有其他的税收义务，而且，即使企业未能够正确地填报和反映这部分收入，通常也不会产生不利的法律后果。
企业所得税法及其实施条例对不征税收入做了很多原则性规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列三项收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条对上述不征税收入作了详细规定：财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。行政事业性收费，是指根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
本案例中，H 房地产公司取得 2.8 亿元返还款是否属于不征税收入，需要进行具体判定。根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151 号）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。另外，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87 号），对企业在 2008 年 1月 1 日至 2010 年 12 月 31 日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
1. 企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办
法或具体管理要求；
3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
本案例中，由于如果 H 房地产公司取得的 2.8 亿元返还款是在 2008 年，且 A 市政府的补贴符合财税[2009]87 号规定的三个条件，即土地出让协议中规
定资金的专项用途，A 市政府对该资金有具体管理要求，H 房地产公司对资金发生的支出单独进行核算，那么 2.8
亿元的返还款属于不征税收入。
违规返还的土地出让金的可税性条件
土地出让金的违规返还主要见于开发区、产业集聚区的工业项目，一般来说，开发区或产业集聚区按照基准地价让企业先交土地出让金，然后开发区或产业集聚区再以扶持企业发展的名义返还给企业，有的是以政府奖励名义发放给企业，有的是以补贴名义发放，形式不一。为了控制地方政府在收取土地出让金后随意返还，财政部、国土资源部、中国人民银行于 2006 年联合印发《国有土地使用权出让收支管理办法》，该办法自 2007 年 1 月 1 日起实施。根据《国有土地使用权出让收支管理办法》第十条中规定，任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入；也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等。
虽然中央在政策方面层层严格土地出让金的收取，比如扩大招拍挂范围、协议出让土地设立最低出让价等，严抓资金入口。然而，实践中地方政府通过其它途径变相使其原路返回，变相压低成本吸引投资。违规返还的土地出让金是否具备可税性？该问题不能简单的用“是”或“否”来回答。一旦对违规返还的土地出让金征税，那是否意味着税务机关承认其合法性？认为违规返还的土地出让金不需要征税，这样又会产生新的问题，即如果对合法的土地出让金返还都需要征税（除非满足不征税条件），而对非法的土地出让金不征税，这与税法量能负担原则或税收公平原则不符。因此，要解决此问题需要将特定的时间限定加入讨论的范围，即在征税之时讨论违规返还的土地出让金的可税性问题。在征税之时，对于违规返还的土地出让金，如果予以全部没收，则当事人已经没有所得，也就无所谓是否纳税的问题。如果只是部分没收违规返还的土地出让金，或者，国家虽然确认返还的土地出让金非法，但是没有采取任何措施，当事人仍然保留该所
得，则对于剩下的土地出让返还款仍应当承担纳税义务。理由主要如下：（1）违规返还的土地出让金所得与合法所得具有相同的税收负担能力，根据量能课税原则或者税收公平原则，应当同等纳税；（2）如果对违规返还的土地出让金所得不课税，相当于鼓励或者纵容了违规行为。因此，本案中，H 房地产公司取得的 2.8 亿元土地出让金返还款虽已被 A 市政府认定违规，但并未采取任何措施，税务机关应当对其征税。但从实践来看，也可以暂时不征税，因为违规返还的土地出让金将会被 A 市政府所没收，H 房地产公司将失去该笔土地出让金返还款。
综上所述，土地出让金返还实质是地方政府对企业的一种财政性补贴，税法对财政补贴的态度是以征税为原则，以不征税为例外。但无论财政补贴是否属于不征税收入，企业在收到的当期都应当进行纳税申报。如果财政补贴符合不征税收入的法定条件，企业应提供相关证据予以证明。对于违规返还的土地出让金的可税性问题，则需要在加入“征税之时”的限定性条件予以讨论。
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最高院公报：即使没交土地出让金，也不影响土地转让合同的效力（附6个真实案例）｜法客帝国 作者|唐青林李舒杨巍(北京市安理律师事务所)来源| 作者赐稿并授权法客帝国刊发阅读提示《城市房地产管理法》规定，出让土地使用权转让时应当按出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金。那么如果未交清全部土地出让金是否会影响土地使用权转让合同的效力？今日推送的最 高法院公报案例认为，土地出让金的缴纳与否不影响土地使用权转让合同的效力。但是根据2016年1月1日施行的《不动产登记暂行条例实施细则》的规定，申请国有建设用地使用权变更登记的，应当提交国有建设用地使用权出让价款缴纳凭证，因此未交清土地出让金将导致不能顺利办理物权变动登记，最终不能实际获得土地使用权。而且根据上述规定，未交清土地出让金也不能进行土地使用权的首次登记。故土地受让方应当在签订土地使用权转让合同前向不动产登记 部门申请查询拟受让土地使用权的相关信息，确保土地使用权转让方已办理不动产登记，已交清土地出让金。最高人民法院公报案例土地出让金是否缴纳属于土地使用权出让合 同当事人的权利义务内容,土地出让金未全部交清不导致土 地转让合同无效裁判要旨土地出让金的缴纳问题，属于土地使用权出让合同当事人的权利义务内容，缴纳与否不影响
土地使用权转让合同的效力。案情简介一、2003年9月，全威公司、超凡公司与桂馨源公司签订《土地开发合同》，约定：全威公司、超凡公司将某出让土地转让给桂馨源公司，土地转让价款为2860万元；桂馨源公司于9月30日前将200万元转入全威公司账户作为定金；全威公司、超凡公司在两个月内将该宗土地过户给桂馨源公司指定的公司。二、因全威公司、超凡公司未按合同约定办理过户手续，桂馨源公司向广西高院提起诉讼，请求判令全威公司与超凡公司继续履行合同。广西高院判决：桂馨源公司、全威公司、超凡公司继续履行《土地开发合同》，全威公司与超凡公司按约定办理完成土地过户的相关手续。三、超凡公司不服广西高院判决，上诉至最高法院，主张本案土地使用权未全部付清国有土地出让金，未达到25％的投资标准，违反了法律法规的强制性规定，应认定无效。最高法院判决驳回上诉，维持原判。败诉原因首先，土地出让金的缴纳属于土地出让合同当事人的权利义务内容，是否得到完全履行不影响对案涉土地使用权转让合同效力的认定。因此超凡公司上诉主张因《土地开发合同》签订时土地出让金未全部交清违反了法律强制性规定，应认定该合同无效，最高法院不予支持。其次，《城市房地产管理法》第三十八条关于土地转让时投资应达到开发投资总额25％的规定，不是认定土地使用权转让合同效力的强制性规定，因此不会导致《土地开发合同》无效。
土地出让金返还如何进行账务处理 问：我公司为扩大再生产在本地工业开发园区新取得一项土地使用权用于修建厂房，在交付土地出让金后政府又给予了一部份土地补偿款。请问，该补偿款是用来冲减取得土地使用权的原值，还是只能作为营业外收入入账？ 答：你公司取得的“土地补偿款”正确的叫法应当是“土地出让金返还”，属于政府补助收入。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投人的资本。主要有以下形式： （1）财政拨款； （2）财政贴息； （3）税费返还（但不含增值税出口退税）； （4）无偿划拨非货币性资产，如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。 根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）的规定，企业取得的除国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金外都应纳税。之所以这样规定，其原因有三： 一是企业从政府取得的补贴收入导致经济利益的流入和企业净资产增加，符合收入总额的立法精神。 二是为了规范财政补贴和加强减免税的管理。自1994年分税制财政体制改革以来，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税，个别地区为了促进地方经济发展采取各种“财政补贴”形式变相减免税，造成对中央税权的侵蚀。对企业从政府取得的财政补贴征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的管理。 三是为了尽量减少税法与财务会计制度的差异。会计准则中把政府补助计入了“营业外收入”，税法也没有必要在此问题上保持差异，这有利于降低纳税遵从成本和征收管理成本。
既然，企业取得的“政府补助—土地出让金返还”需要征收企业所得税，这就存在一个如何进行账务处理的问题。正如你所说：是冲减土地使用权的原值，还是作为营业外收入入账？我们列举以下两个案例，从房地产开发企业和非房地产开发企业两个方面进行分析，再作结论。 〔例1〕某生产企业2009年2月支付1000万元取得一项土地使用权。按照当地政府的规定，土地出让金返还20％，6月16日A公司收到土地出让金返还200万元，应当如何作账务处理？ 方案一：计入“营业外收入”。 借：银行存款 2000000 贷：营业外收入 2000000 借：营业外收入 2000000 贷：本年利润 2000000 纳税效果分析： （1）土地出让金返还200万元，计入营业外收入，形成利润总额200万元，按照25%的所得税税率计算，当期应缴企业所得税50万元。 （2）房产成本保持原有成本不变，不应有因土地出让金返还200万元而减少。按20年计提折旧（不考虑固定资产净残值），每年多提折旧10万元，少缴企业所得税2.5万元。 （3）如果将来房产转让，由于房产成本保持原有成本不变，土地增值税扣除项目也会因此而增加200万元，可以减少土地增值税的应纳税额。 方案二：把土地出让金返还冲减土地成本。 借：银行存款 2000000 贷：无形资产—土地使用权 2000000
协议出让中土地出让金核定办法 自8月1日起开始正式实施的《协议出让国有土地使用权规范》，对协议出让的范围作了界定，将原划拨、承租土地使用权人申请办理协议出让、划拨土地使用权转让申请办理协议出让，出让土地使用权人申请续期等经依法审查批准的情形可纳入协议出让的范围。本文将其中几种出让情形及其出让金的计算方法作简要归纳介绍，谨供大家参考。 市、县国土资源管理部门或国有土地使用权出让协调决策机构应当根据土地估价结果、产业政策和土地市场情况等，集体决策、综合确定办理出让手续时应缴纳土地使用权出让金额。 原划拨、承租土地使用权人申请办理协议出让应缴纳的出让金额计算方法 原划拨、承租土地使用权人申请办理协议出让的，分别按以下情形处理： （1）不需要改变原土地用途等土地使用条件，且符合规划的，报经市、县人民政府批准后，可以采取协议出让手续； （2）经规划管理部门同意可以改变土地用途等土地使用条件的，报经市、县人民政府批准，可以办理协议出让手续，但《国有土地划拨决定书》、《国有土地租赁合同》、法律、法规、行政规定等明确应当收回划拨土地使用权公开出让的除外。 不改变用途等土地使用条件的情况下，应缴纳的土地使用权出让金额应按以下公式计算： 应缴纳的土地使用权出让金额= 拟出让时的出让土地使用权市场价格-拟出让时的划拨土地使用权权益价格或承租土地使用权市场价格对于改变用途等土地使用条件的情形，应该用另一种公式计算： 应缴纳的土地使用权出让金额= 拟出让时的新土地使用条件下出让土地使用权市场价格-拟出让时的原土地使用条件下划拨土地使用权权益价格或承租土地使用权市场价格划拨土地使用权转让中的协议出让，应缴纳的出让金额计算方法
土地出让金返还的税收问题 A房地产开发公司于2008年2月支付2 000万元取得一项国有土地使用权。按照当地政府的规定，返还20％的土地出让金，6月16日A公司收到返还的，400万元土地出让金。应当如何做账务处理? 『政策分析] 《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业取得的政府补助收入除国务院财政、税务主管部门规定有专项用途，并经国务院批准的以外，一般都属于应税范围，应当依法缴纳企业所得税。 房地产开发企业收到当地政府土地出让金返还属于税费返还。《中华人民共和国企业所得税法》把企业实际收到的财政补贴和税费返还排除在“财政拨款”之外，计入当期损益征收企业所得税， 其原因有三： 一是企业从政府取得的补贴收入导致经济利益的流入和企业净资产增加，符合企业所得税法收入总额的立法精神。 二是为了规范财政补贴和加强减免税的管理。自1994年分税制财政体制改革以来，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税，个别地区为了促进地方经济发展采取各种“财政补贴”变相减免税，造成了对中央税权的侵蚀。对企业从当地政府取得的财政补贴征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的管理。 三是出于尽量减少税法与财务会计制度的差异，企业会计准则已经把政府补助记入了“营业外收入”科目，税法也没有必要在此问题上保持差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收征管成本。 [案例分析] 方案一：房地产企业收到当地政府返还的土地出让金时，按照企业会计准则规定，将其记入“营业外收入”科目，作会计分录如下(单位：万元)： 借：银行存款 400 贷：营业外收入 400 借：营业外收入 400 贷：本年利润 400
纳税效果分析： (1)营业外收入400万元形成利润总额，应缴企业所得税100万元(400×25％)。 (2)国有土地使用权支付的金额仍然保持为2 000万元，在计算土地增值税时允许加计扣除30％。所以，取得国有土地使用权时支付的金额在计算土地增值税时，扣除项目金额为2 000×130％=2 600(万元)。 方案二：一般情况下，企业收到当地政府的土地出让金返还，会按照习惯做法直接用来冲减“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”。会计处理如下(单位：万元)： 借：银行存款 400 贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 400 纳税效果分析： (1)企业取得国有土地使用权所支付的金额由2 000万元减少到1 600万元，按照计算土地增值税时加计扣除30％计算，允许扣除额为 1 600×130％，=2 080(万元)。 土地增值税清算时少抵扣增值额=2 600—2 080=520(万元)，即增加土地增值税的增值额520万元，按照土地增值税的最低税率30％计算，应缴土地增值税=520×30％=156(万元)。 (2)开发成本减少400万元，增加应缴土地增值税156万元，企业所得税应纳税所得额增加(400一156)=244(万元)，应缴企业所得税244×25％=61(万元)。 由于，土地出让金返还400万元冲减土地成本，而增加缴纳税费合计=156+61=217(万元)。 方案一与方案二相比，减少税费支出117万元(217—100)。 [筹划结论] 税收对会计核算具有一定的依附性，税收要依据会计核算的结果来计税。因此，企业财会人员在处理每一笔会计事项时，一定要考虑到以后的纳税效果，切忌按照习惯做法进行账务处理。
企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务 经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的差不多要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等缘故。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，依旧认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，要紧依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。 今年以来，相关稽查案例不断显现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。 下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业能够认清纳税事项、规避涉税风险。 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 相关税务处理： (一)营业税： 本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。 对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。 鉴于拆迁房屋行为的专门性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 1.返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 依照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定： 营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）” 假如返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万运算缴纳营业税。 2.返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议假如约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，能够按实际情形，进行营业税判定。 土地出让金返还协议假如没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 3.返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，假如没有正当理由，应视同销售，征收营业税。
土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理 目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实中，一些开发商先期介入拆迁，政府以“生地”招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商缴纳土地出让金后，政府部门将其部分返还给开发商，用于拆迁或安置补偿。 案例 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元土地出让金。 协议约定，在土地出让金入库后，以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万元中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。 税务处理 营业税 根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人
支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 因此，此案返还款3000万中，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务的收入1000万元，应按“建筑业”缴纳营业税30万元。代理支付动迁补偿款的差额，应按“服务业——代理业”征收营业税25万元[（2000－1500）×5%]。 企业所得税 返还款3000万元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用后，差额应计入当年的应纳税所得额。代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。 土地增值税 土地增值税暂行条例第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以
企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务处理 经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。 今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。 下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 相关税务处理： 一、营业税： 本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。 对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 1，返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： （一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）” 如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房
返还款的处理办法 一、返还款的形式 在房地产开发过程中，大概有以下形式：以土地换项目，返还土地出让金、旧城改造费、配套费、奖励方式、给予补贴款用于建设回迁房等。 二、返还款的税务处理 （一）税法规定 税种一：营业税 《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，《营业税暂行条例》第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 税种二：企业所得税 规定一： 财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、
先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。 规定二： 《宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函》(甬地税一函[2010]20号)需要注意的是，在土地受让、改变用途过程中，如果政府约定了返还金额，返还金额应冲减对应的计税基础;如果事后取得了政府的补助或奖励，应作为补贴收入处理。 规定三： 财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 税种三：土地增值税 规定一： 《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费
最新土地出让金返还政策及账务处理导语最新土地出让金返还政策及账务处理 土地岀让金返还政策变化情况表 项目 、原政 1、“两 改”及中 100 央商务区 % 和啤酒商 务区改造 2、一般企 100 事业单位 % 搬迁改造 城区企业搬迁改造或 组 团 外 成 片 100 % 组 100 团 % 外 4、危旧房100 改造 % 从岀让总额中提取“四金” 有地交农业土 土 地开发 铁通地 资金 建建收 （换算 设设益 一比例） 基基基 金 金金 土地岀让金总额国 总额提 取“四 金”后 部分 5% 0.40% 5% 0.40% 提取市 级收益 10 % 10 % 从市级收益中 应提取“三 金” 保 障 教农田 房 育水利* 建 资建设 设 金基金 基 金 实际返 还区级 比例 备注 “实际返还区级比例”为 按岀让总额提取“四金” 和 市级收益后的折算比例 10 10 78.60% 7.86% % % 6 15.72 78.60% % % 10 10 % % 15 % 70.74 % 15 62.88 % % 该项目返还区级比例为总 额提取“四金”后的90% 该项目返还区级比例为总额提 取“四金”后的80% , 直接返 还给土地整理单位 5% 0.40% 10 % 6 % 78.60% 11.79 % 5% 0.40% 10 % 6 % 78.60% 15.72 % 5% 0.40% 10 % 6 % 78.60% 0.00% 82.81 % 78.88 % 94.60 % 该项目返还区级比例为总额提 取“四金”后的85% （组团内），80% （组团外）， 直接返还给土地整理单位，被 收地企业，先征后返的地铁建 设基金和交通建设基金返还被 收地企业，资金纳入市老城区 企业搬迁改造平台管理 该项目实际返还区级比例= 总 额提取“四金”后部分-
最近，经常有房地产企业咨询土地招拍挂后政府给予的补偿返还款该如何做账和纳税。 招拍挂的公开性、竞争性的特点，决定了一般不存在低价出让国有土地使用权的现象。但难以否认的是，各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金、旧城改造费、配套费等形式，变相给予房地产企业补偿返还的行为还是存在的。对企业来说，虽然土地实际成本低于招拍挂价格，但先支后收确实给企业带来了会计和税务处理上的困惑。 一、会计处理 对于会计处理，一种观点认为取得土地使用权，应当以实际支付的土地价款作为土地成本，应以实际收到的土地返还款冲减土地成本。另一种观点认为，这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，作为营业外收入进行处理。 从土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还。所以，房地产企业用取得的各种名义的土地返还冲减土地成本并不妥当。 根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，企业从政府取得的土地返还款符合这一规定。 房地产企业取得的开发用地构成存货的一部分，取得的补偿返还款属于已经发生的相关费用，会计处理上应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。 二、企业所得税处理 财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。 按照企业所得税法规定，并非所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税〔2008〕151号文件和财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕57号）的规定，注意区分出当中的应纳税收入。 根据财税〔2008〕151号文件的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其他财政性资金则都属于征税收入。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题
土地出让金有哪几种返还方式 土地出让金的返还方式 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 案例 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁(代理拆迁、拆迁补偿) 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。 案例 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。 第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。 一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。 但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。 因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税 务处理 集团公司文件内部编码：（TTT-UUTT-MMYB-URTTY-ITTLTY-
企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务处理 经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。 今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。 下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。相关税务处理： 一、营业税： 本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。 对房地产开发企业税，属于销售回迁房行为。 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 1，返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。
根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： （一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）” 如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。 2，返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 3，返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 二、企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：
目前，我国各地的土地供应政策比较复杂。针对房地产开发企业因拿地从政府部门取得的土地补偿款该如何处理，现行税收政策并没有十分明确的规定。下面根据一个实际案例，对政府返还款的增值税处理进行分析。 典型案例 某房地产开发企业，通过“招拍挂”取得一块土地使用权，向政府支付土地出让金1亿元。根据相关协议，企业收到政府4000万元的土地熟化成本，专用于出让用地的土地熟化、出让用地范围内被拆迁户的拆迁安置补偿和土地平整等方面。企业实际发生拆迁支出5000万元。该项目采用增值税一般计税方法，上述业务均取得税法规定的合规票据。 三种观点 那么，这项业务中涉及的增值税该如何处理呢?实务中有三种不同的观点。 第一种观点认为，由于政府是毛地出让，企业收到的返还，本质上是政府对企业拿地的价格折让，应冲减土地受让成本。第二种观点认为，返还款应冲减拆迁补偿费用。收到的返还款在弥补5000万元的土地熟化成本后，1000万元的土地熟化净支出应计入“开发成本—土地征用及拆迁安置补偿费”。第三种观点认为，如果拆迁补偿的主体是政府，企业收到的返还款则是代理性质的收入。企业代替政府从事拆迁和土地平整等土地熟化工作，其代理收入在扣除代为政府支付的土地熟化费用后，应按“经纪代理服务”缴纳增值税。
以上税务处理在计算增值税时有所区别，主要体现在计算销售额时可以扣除的土地价款是多少。 性质分析 政府返还款在税务上究竟应该怎么处理?笔者认为，首先应对房地产开发企业取得的政府返还进行定性分析。 随着国家对房地产市场加大调控力度，国有土地出让流程逐步规范，一般情况下先由政府收回国有土地使用权，再通过“招拍挂”程序，将土地出让给摘牌企业。但是实际操作中，由于各种原因，为吸引投资者参与一级市场的拆迁工作，政府进行拍卖的土地多为生地或者毛地(即未进行一级市场开发的土地)，然后给予摘牌企业一定的财政返还，用于拆迁安置及土地整理工作。财政返还的实质，是政府对房地产开发企业土地熟化成本的一定补偿。故本案例中企业收到的4000万元返还，属于上述性质，不同于一般的政府补贴。 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地及拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
土地款项奖励返还问题 最近，经常有房地产企业咨询土地招拍挂后政府给予的补偿返还款该如何做账和纳税。招拍挂的公开性、竞争性的特点，决定了一般不存在低价出让国有土地使用权的现象。但难以否认的是，各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金、旧城改造费、配套费等形式，变相给予房地产企业补偿返还的行为还是存在的。对企业来说，虽然土地实际成本低于招拍挂价格，但先支后收确实给企业带来了会计和税务处理上的困惑。 一、会计处理 对于会计处理，一种观点认为取得土地使用权，应当以实际支付的土地价款作为土地成本，应以实际收到的土地返还款冲减土地成本。另一种观点认为，这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，作为营业外收入进行处理。 从土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还。所以，房地产企业用取得的各种名义的土地返还冲减土地成本并不妥当。 根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，企业从政府取得的土
地返还款符合这一规定。 房地产企业取得的开发用地构成存货的一部分，取得的补偿返还款属于已经发生的相关费用，会计处理上应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。 二、企业所得税处理 财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。 按照企业所得税法规定，并非所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税〔2008〕151号文件和财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕57号）的规定，注意区分出当中的应纳税收入。 根据财税〔2008〕151号文件的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其他财政性资金则都属于征税收入。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）对此作了较为具体的规定，2008年1月1日~2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为
房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理 来源：中翰裕众作者：宋朝晖发布时间：2018-04-12 经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其财务和税务处理也不尽相同。本文依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行相关财务和税务分析。 一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买回迁房 案例1：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为100 00万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。其中受让建回迁房土地支付土地出让金900万元。 解答：土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。 1.增值税的处理 房地产公司收到政府返还的土地出让金，应作为销售回迁房的预收款，按规定应预缴3%的增值税。 应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元） 房地产公司项目完工后房产移交给拆迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。 销项税额=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元） 土地成本可抵减销项税额=900÷(1+11%)×11%=89.2（万元） 依据：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。 第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算： 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。 2.土地增值税的处理 房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元相当于回迁房应确认的土地增值税收入，房地产公司
开发商取得政府返还土地出让金的六种形式及税负处理 经营性用地实行招标、拍卖、挂牌（简称“招拍挂”），是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100 亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000 万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 相关税务处理： 一、营业税：本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。对房地产开发企业税，属 于销售回迁房行为。鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 1，返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）” 如果返还款3000 万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000 收入万计算缴纳营业税。 2，返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 3，返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 二、企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：
土地出让金有哪几种返还方式 第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房 【案例】某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。 第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁(代理拆迁、拆迁补偿) 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。 【案例】某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。 第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。
一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后 再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经 基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分 配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地 处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。 但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更 比比皆是。 因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的 形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工 程建设的补偿。 【案例】某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门 签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定， 在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该 项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。 第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆) 公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属 于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在 制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。 此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地 出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。 企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、 政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从 销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。