审计证据、审计风险与合理保证:
一个哲学视角的分析框架
谢盛纹
(江西财经大学会计学院 330013)
【摘要】 审计证据是审计结论的基石,审计结论存有风险,合理保证是现代审计的精髓,了解审计证据、审计风险和合理保证,以及它们三者之间的关系,是理解现代审计的前提。本文从一个哲学的视角解释了这三个基本概念,并阐述了它们之间的内在关系。
【关键词】 审计证据 证据数学理论 审计风险 合理保证
一、研究缘起与预期
简言之,审计的目的就是审计主体针对所审对象表示他们的专业意见。为达到这一目的,审计人员必须做好审计证据的收集、整理与评价工作,以期为他们的专业意见提供合理的基础。另一方面,既为专业意见,也就表明是一个专业判断的结果。这就是说这一结果不是逻辑的必然,更不是客观的必然,而是存有风险的。可见,审计证据是审计结论———审计意见的基础,并且是一个合理的基础。审计结论存在审计风险是一种客观的必然,所以,才有合理保证是现代审计的精髓之说。①
审计证据、审计风险以及合理保证作为现代审计之基本概念,关于它们的著述可以说汗牛充栋。但是,仁者见仁,智者见智,真可谓是“百花齐放、百家争鸣”。再者,人们对审计证据与审计风险的认识,往往止步于“审计证据与审计风险成反向关系”;且在论及合理保证时,更多的是强调审计过程中客观存在的若干因素,以及审计主体主观的不可能性,鲜有从审计证据之角度阐述审计结果之所以只能是合理保证的;将这三个审计基本概念联系在一起,进行系统论述的,就更是少之又少了。
我们以为审计证据、审计风险与合理保证都与审计结论直接相关。形而上地,它们三者之间理应存在某种我们至今仍未阐述清楚的关联。认识这一关联的意义无论是从理论上还是实务上来说都是非同寻常的。我们认为要解释这几个审计基本概念的内涵,厘清它们之间关系,选择一个技术哲学的角度,由审计证据入手,兴许是个好方法。鉴于此,本文欲先探讨审计证据的哲学含义,预期由此得出审计风险的另一种诠释,同时,期望得到合理保证的技术哲学内涵,并最终以审计证据概念为基础将之与审计风险、合理保证系统地联系起来。
二、审计证据概念及证据数学理论
众所周知,审计过程就是一个收集审计证据的过程。但何谓审计证据?哪些是审计证据?对审计证据应有哪些要求?却有许多不同的观点,且迄今仍众说纷纭、莫衷一是。比如,美国审计学者沃尔特(1969)直接借用英国著名法学家边沁的证据定义说:“在最广泛的意义上,把证据假定为一种真实的事实,成为相信另一种事实存在或不存在的理由的当然事实。”张建军教授(1997)认为证据本身是一种事实,王文彬、林钟高(1992)也认为审计证据必须是客观事实。又如,审计证据是审计师用来确定被审信息是否按照既定标准表达的信息(Arens,2003)。修订后的国际审计准则ISA500(2004)以及AICPA
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①详细论述可以参阅拙文“审计证据准则修订时应注意的几个问题”(《当代财经》2005年第4期)。
对SAS80的最新修订征询意见稿(2003)也持这一观点。再如日本学者三泽一(1987)认为:表明审计意见是审计人员执行业务的最终目的,而要表明审计意见,就必须具有一定的依据,审计证据就是为了表明审计意见所必须具备的根据。娄尔行(1987)认为审计证据是证明被审单位经济活动真相的一切凭据。
我们认为审计的最终目标并不是收集和评价证据,而是基于审计证据对相关认定形成某种程度的合理结论。所以,从知识论角度说,审计证据可以定义为审计人员应该更新其对既定认定的信念或得出某种结论的基础。沿着这一思路,图巴(Toba, 1975)在区分证据资料与证据的基础上,首次引入概率来确定审计证据与审计认定间的证据关系程度。根据他的有关阐述,我们可以用概率P(a/E)来表示审计证据E对审计认定a的支持程度。如果E确立且支持a的程度大于P( a/E),则可以说对a有证实力,这可形式地表示为:P(a/E)>P( a/E);如果概率P(a/E)大于a的绝对概率或先验概率,则我们说E对a有支持力,类似地可以表示为:P(a/E)>P (a)。,审计证据可以清楚地分为两个部分:证实性证据和支持性证据。一般来说,证实性证据是通过利用它,某一最终认定得以确立的证据;支持性证据并不确立相关认定,而仅仅是使相关认定更具可能性而已。
就在图巴发表这篇文章之后,吉波斯(1977)对图巴的这一审计证据认识提出了异议。根据吉波斯的异议,我们上述根据图巴意图所定义的证实性审计证据的定义可能导致了这样一个结论:如果P(a/ E)<015,则E证实a。这是因为P( a/E)=1-P(a/ E)和P(a/E)>P( a/E)同时成立。但据图巴(1977)对此的回应可知:就算法规则来说,P(a/E)>P( a/ E)等同于P(a/E)<015是真的,如果仅从这一视角来看,倘若P(a/E)
由上可知,图巴与吉波斯之间的分歧,其实质就是对概率解释的分歧。
夏夫(Shafer,1976)的经典著述《证据的数学理论》,赋予概率一种新的解释。Shafer指出:以上三种概率解释都没有涉及概率推断的构造性特征,无论是将概率解释为客观属性的客观解释和逻辑主义解释,还是把概率解释成为人的偏好或主观意愿之度量的主观解释,都没有强调也没有要求概率是如何构造的。事实上,夏夫认为,不管是哪一种解释,概率的取得都可以看成是在为一个命题赋真值,只不过该真值并非是非真即假、或非假即真,而是可以取[0,1]之间的所有值,也就是说,某人说“明天下雨”的概率为017,就是说命题“明天下雨”为真的程度为017。同时,夏夫(Shafer)还指出:对于概率推断的理解,我们不仅要强调证据的客观性,而且还要强调证据估计的主观性。数字化的概率并没有独立于人类判断的客观属性,在人思考之前也不会在人的头脑中存在。但我们可以在客观证据的基础上构造出这样一个数字化的概率出来。
所以,在构造该概率时,我们可以分析证据。期初,对证据的理解可能是含混的,所得到的概率也可能是非数字化的,无任何结构的,但随着证据分析、收集的深入,我们也可逐渐确定一个数字以表示我们对该命题为真的信任程度。这就是夏夫(Shafer)对概率的解释。也就是说,根据他的构造性解释,所谓概率就是某人在证据的基础上构造出的他对一命题为真的信任程度,简称信度。如果有人说“明天下雨”的概率为017,言下之意是,根据某些迹象(证据),如天气闷热,蜻蜓低飞等,经过分析得出他对“明天下雨”这一命题为真的信任程度是017。审计人员的审计过程又何尝不是如此呢?
根据夏夫的概率解释,在一批既定审计证据与一个既定审计认定之间没有什么一定的客观联系能够确定一个精确的支持度,一个审计人员对于一个认定的心理描述也并不是总能用一个相当精确的实数来表示。但是,对于一个认定他可以作出一个判断,在他全面考虑了一个既定审计证据组中的、有时含混、有时混乱的感觉与理解之后,能够说出一个数字来表示根据他本人判断出的该证据支持这一既定认定的程度,也即是他本人希望赋予该认定的那种信度。这可用下图来表示
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在证据、认定与审计人员之间所划的实线表示审计人员可以对证据加以分析从而得到他本人希望赋予认定的信度Bel ;在证据与认定之间所划的虚线表示的是一种审计人员所推断的证据对于认定的支持关系,是审计人员经过证据分析后所赋予的证据对认定的支持关系,支持度为s =Bel 。所以,支持度与信度是审计人员根据证据判断出的对认定看法的两个方面。
根据证据建立的信度的初始分配我们用集函数的基本可信度分配(basic probability assignment )来表示,对每个命题的信度用信度函数(belief f unc 2tion )来表示。所以我们有以下定义:
定义(1)设 为识别框架。如果集函数m :2
→[0,1](2 为 的幂集)满足:(1)m (<)=0;(2)
6A <
m (A )=1,则称m 为框架 上的基本可信度分
配;对于ΠA < ,m (A )称为A 的基本可信数(basic p robability number )。可见,基本可信数反映了对A 本身的信度大小。条件(1)反映了对于空集(空命题)不产生任何信度;条件(2)反映了虽然我们可以给一个命题赋予任意大小的信度值,但是,要求我们给所有命题赋予的信度值之和应该等于1,即我们的总信度应该为1。
定义(2)设 为识别框架,m :2 →[0,1]为框架 上的基本可信度分配,则称由Bel (A )=6B m (B ) (ΠA < )所定义的函数Bel :2 →[0,1]为 上的 信度函数。 Bel (A )表示给予命题A 的全部信度,也就是A 中全部子集对应的基本可信数之和。 定义(3)设Bel :2 →[0,1]为 上的一个信度函数。定义Pl :2 →[0,1],对于ΠA < ,有Pl (A )=1-Bel ( A ),则称Pl 为Bel 的似真度函数。对于ΠA < ,Pl (A )称为A 的似真度。 由定义可知,Pl (A )表示的是人们不怀疑的程度,或者说人们发现可靠或似真的程度。且对于ΠA < ,Pl (A )=1-Bel ( A )=6B < m (B )-6B < A m ( B ) = 6BI A ≠ m (B ),可见,Pl (A )包含了所有与A 相容的 那些集合(命题)的基本可信数,也就是说,它是所有与相容的命题本身的信度之和。 在信度函数框架内,一个命题的信度可以用上述两个函数中的任意一个函数来表示。上述两个函数也是相互对应的,若知其一,则另一个也可由它计算出来(段新生,1993)。 证据组合规则 设Bel 1和Bel 2是同一识别框架 上的两个信度函数,m 1和m 2分别是其对应的基本可信度分配,焦元①分别为A 1,A 2,…,A k 和B 1,B 2,…,B 1,如果6A i I B j =< m 1(A i )m 2(B j )<1,那么,由 下式定义的函数m :2 →[0,1]是基本可信度分配, m (A )= 0 A =< m (A )= 6A i I B j =A m 1(A i )m 2(B j )1- 6A i I B j =< m 1(A i )m 2(B j ) A ≠< 以上m (A )就是两个信度函数组合的Demp ster 规 则。由此m 给定的信度函数称为Bel 1和Bel 2的直和,记为Bel 1 Bel 2。这一信度函数的核就等于Bel 和Bel 2的核之交。 设Bel 1,Bel 2,…Bel n 是同一框架 上的信度函数,m 1,m 2,…,m n 是对应的基本可信度分配,如果Bel 1 Bel 2 … Bel n 存在,且基本可信度分配为m ,则ΠA < ,A <,我们有m (A )=K 6A 1,ΛA n < I A i =A m 1 (A 1) Λm n (A n ),其中,K = 6 A 1,ΛA n < I A i ≠A m 1(A 1)Λm n (A n )-1。此m (A )就是多个 信度函数组合的Demp ster 规则。 三、审计证据数学理论下的审计风险与合理保证 在信度函数框架内,使得我们更容易理解与解释审计人员的选择。如在极端情况下,如果审计人员决定不考虑相关交易的固有因子及内部控制,按准则要求,审计人员就会将重大错报风险设定为1。从以往的概率解释来讲,概率为1意味着完全确定,这就像似说该类交易一定存在重大错误,可这并不是审计人员在决定不再依赖其固有因子与内部控制的初衷。重大错误似真度为1更好地表示了审计人员的意图,因为这只是说审计人员缺乏基于固有因子和内部控制的证据。为了更好地说明这一切,我们来看下面一个简例。 假定审计人员执行了一套适合于账户‘A ’的分析性程序,结果发现该账户并无偏差或错误。根据这一观察,审计人员觉得这一证据是积极的,同时对‘a ’即账户‘A ’无重大错报②给予了中等程度的支持,比如说016。但是,与此同时,审计人员觉得没 6 6①②在识别框架 中,如果m (A )<0,则称A 为信度Bel 函数的焦元(focal element ),所有焦元的并称为它的核(core )。 作为一般惯例,我们都使用大写的第一个字母表示账户或审计目标的名称,小写的第一个字母表示它们的价值。 有别的暗示账户存在重大错报( a),这即表明016的支持度分配给了‘a’,给 a分配的支持度是0,剩下的014是分配给整个框架 ={a, a}的,表示审计人员对它的无知,也即是,m PA(a)=016,m PA a=0,m PA ({a, a})=014。在这PA表示账户层次的分析性程序,m值代表的是证实性证据①。 一般地,我们假设审计人员对其从账户‘A’所执行分析性程序中获得支持水平的判断(或在计划审计目标时所获得的),用代数表示为:m PA(a)=1 -A PR A,m PA a=0,m PA({a, a})=A PR A。其中A PR R表示一个数,m PA(a)表示审计人员对账户‘A’所执行的分析性程序而得到的,关于账户‘A’无重大错报的(1-A PR A)支持度的保证。 由上述函数定义可知,框架 之子集的总信度为:Bel(A)=6 B m(B),其中,B为 中的元素集。 A的似真度为:Pl(A)=6 AI B≠< m(B)=1-Bel( A),直觉地,A的似真度是A根据证据似真的程度。对A 完全无知或缺乏意见表示为Bel(A)=0和Pl( A)= 1。 由上例我们有m PA(a)=016,m PA( a)=0,m PA ({a, a})=014,据上述各函数定义可得:Bel PA(a)= m PA(a)=016,Bel PA({a, a})=m PA(a)+m PA( a)+ m PA({a, a})=016+0+014=1,Bel PA( a)=m PA( a) =0,以及Pl(a)=1-Bel PA( a)=1,Pl( a)=1-Bel PA (a)=1-016=014。Bel PA(a)=m PA(a)=016的直觉含义为审计人员从账户‘A’之分析性程序,获得‘a’有016支持度为真的合理保证(即账户有016程度地不存在重大错报)。Bel PA( a)=m PA( a)=0表示审计人员从分析性程序中没有取得该账户存在重大错报的合理保证(即 a为真)。 一般地,要是我们假设m PA(a)=1-A PR A, m PA( a)=0,m PA({a, a})=A PR A,则根据相关定义可以得到:Bel PA(a)=1-A PR A,Bel PA( a)=0,Bel PA ({a, a})=1,Pl PA(a)=1,Pl PA( a)=A PR A。其中似真度函数Pl PA( a)=A PR A提供了一个审计风险的非常规解释。它的意思是指,直至审计人员执行这一程序而获得此证据时,所感觉的风险的度量。根据在账户层次所执行的分析性程序,审计人员有1 -A PR A的信度(合理保证)a是真的,账户存在重大错报的似真度为Pl PA( a)=A PR A。这就是与账户层次所执行的分析性程序有关的审计风险。 审计风险的似真度解释与审计人员计划审计时的思想过程有概念性的一致性。例如,如果审计人 员计划对一个账户进行审计,以获得该账户不存在重大错报的0195的总体保证(也即是Bel(a)= 0195),那么以似真度来说,这就表明审计人员正计划以该账户存在重大错报的似真度为0105的水平进行审计(也即是PL( a)=0105)。换言之,要是审计人员在获得‘a’为真的0195水平的保证而停止审计时,那么,至此所获得的证据就表明‘ a’有0105的似真度;也就是说,该账户存在重大错报的最大风险是0105②。 特别地,在信度函数框架内,某一陈述的0似真度意味着我们确信它是错的(就象贝叶斯理论中的0概率),某一陈述的信度为0只表明我们认识到没有原因使得我们相信该陈述。Rajendra P1Srivas2 tava和Glenn R1Shafer(1992)认为信度函数似真度比普通的概率解释,更好地表示了审计人员对审计风险的理解。在信度函数理论内,一个命题的似真度,度量的是审计人员缺乏反对这一认定的证据程度。错误的高似真度,表示的只是缺乏保证没有错误的积极证据。在收集、分析、组合证据之前,审计人员可能对财务报表的公允表达缺乏任何程度的保证,在这种情况下,具有很高的重大错报似真度。这一高似真度并不必然表示财务报表存在重大错报的任何证据,因此,它不适合于解释为重大错报的概率。 四、结语 当年图巴(1975)引进概率来表示审计证据与审计认定间的证据关系程度时,他(1977)认为此等概率主要涉及的是基于个人之个性、专业知识和经验的信念或置信度,而置信度,就是个体相信某事件发生或某命题为真的程度(王巍,2004)。这种认识 76① ② 证实性证据表示的是证据直接支持认定至一定程度,而对它的反面却无任何支持度。在我们的例子中,我们有m PA(a)=016, m PA a=0,m PA({a, a})=014。这就表明我们有‘a’的016支持度的直接证据,而无‘a’不成立的证据。 消极证据表示的是证据直接支持认定的反面,且对认定无任何支持。如,m PA(a)=0,m PA a=014,m PA({a, a})=016。一个证据的混合项目可以定义为一个对认定提供一定支持,对认定之反面也提供一定支持的项目m PA(a)=015,m PA a=013,m PA({a, a})=012。 这儿还有另一个例子,假设至此所收集的证据给予我们以下m值:m(a)=0195,m( a)=0102,m({a, a})=0103。由定义2和定义3,我们可以得到,Bel(a)=0195,Pl(a)=0198,Bel( a)=0102,Pl ({a, a})=0105。这就是说,我们对‘a’是真的有0195的信度,而对‘ a’是真的的信度只有0102。但是,‘ a’的似真度却有0105,它的意思是如果我们在此就停下审计,虽然我们对‘ a’的信度只有0102,我们对‘ a’为真所承担的最大风险却是0105。 接近于夏夫对概率的解释。依夏夫的概率解释,审计人员在确定审计证据与审计认定间的证据关系程度时,期初对这种证据关系程度可能是含糊不清的,但随着审计证据分析、收集的深入,审计人员就可以逐渐确定他们对该审计认定为真的信任程度。这一信任程度是基于其个性、专业知识和经验以及他们所面临的具体环境而理性取得的,因而是基于他们所取审计证据对他们的判断决策所作的合理保证。可见审计人员所提供的合理保证是内生于其审计过程的,属于审计技术范畴内的概念。 对审计风险概率在审计理论与实务的中心地位不容置疑,但不同的学者从风险概念的不同角度、不同层面研究,也产生了审计风险概念的认识差异。最主要的有所谓的狭义审计风险概念与广义审计风险概念。国内外相关的审计规范大都支持狭义的审计风险概念,认为审计风险是“当财务报表存在重大错报而审计人员发表了不恰当的审计意见的风险”①。但也有的学者认为应该从更宽泛的角度上去认识审计风险才有研究审计风险的意义,持这种意见与观点的可以大致归结为一种“主体受损观”。本文证据数学理论中的似真度函数所给予的审计风险解释,为对这些观点的评判②提供了哲学诠释。 在证据数学理论下,审计人员的结论是审计人员对被审报表公允表达的内心确信,是在审计证据的基础上,给予“被审报表公允表达”这一认定为真的信任程度,这是审计人员基于其个体禀赋所提供的合理保证。既然是一种合理保证,就是说审计人员的审计结论总是存在风险的,但是,这一风险并不是说审计人员以“1-信任程度(合理保证)”的信度相信被审报表是非公允表达的。根据这一理论,所谓审计风险,应该包括审计人员基于所获取之审计证据对被审报表非公允表达的信度加上审计人员对被审报表公允表达与否的无知。这就是信度函数框架内的似真度函数。 主要参考文献: 段新生,1993,《证据理论决策、人工智能》,中国人民大学出版社。 段新生,1996,《证据决策》,经济科学出版社。 娄尔行,1987,《审计学概论》,上海人民出版社。 秦荣生、卢春泉,1999,《审计学》第三版,中国人民大学出版社。 谢盛纹,2005,“审计证据准则修订时应注意的几个问题”,《当代财经》第4期。 王巍,2004,《科学哲学问题研究》,清华大学出版社。王文彬、林钟高,1992,《审计证据学综论》,上海三联书店。张建军,1997,《审计概念体系研究》,中国财政经济出版社。朱小平、叶友,2003,“审计风险概念体系的比较与辨析”,《审计与经济研究》第9期。 Alvin A.Arens,Randal J.Elder&Mark S.Beasley.2002. 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Walter B.Meigs(1969):Principles of Auditing,p83. 86 ① ② ISA200,Pra14,同时IAASB认为审计风险不包括审计人员错误地发表财务报表存在重大错误的结论。 朱小平、叶友(2003)认为这种“主体受损观”的根本性错误就在于把审计过程的技术程序风险当作了会计师事务所自身所面临的商业风险。 第二章审计目标 案例分析认定错误的若干情形 1、针对奇力公司，指出其违法行为分别属于何种认定错误 （1）如果符合销售确认条件，货物确已在年内按照合同要求发出，则不属违法行为；（2）及时组织发货，不属于违法行为。但是，多发货属于交易层“准确性”认定错误，可以通过 核对原始单据发现； （3）属于交易层“截止”认定错误；交易层“截止”认定错误; 交易层“准确性”错误； （4）余额层“计价和分摊”错误，新定的设备的处理不属于违法行为。 2、针对新华食品公司，指出其应对何种认定展开调查 （1）属于舞弊行为，交易层“发生”认定错误 （2）属于交易层“完整性”认定错误 （3）需要对“权利和义务”展开审查 （4）余额层“计价和分摊”认定。 3、针对华美公司，指出其认定错误的具体类型 （1）、2）属于“发生以及权利和义务”认定的错误。 （3）属于“完整性”认定的错误。 （4）、（5）属于“分类和可理解性”认定的错误 第三章审计报告 案例分析一对远科公司出审计报告 要求：分析在单独考虑各种情况时，应当考虑出具什么意见类型的审计报告，为什么（1）无法表示意见的审计报告。因为前后任管理当局都不提供管理当局声明书，应视同审计范 围受到严重限制。 （2）否定意见的审计报告。该事项属于需要调整的期后事项，如果调整20XX年度会计报表，可能使利润盈亏逆转。 （3）保留或否定意见的审计报告。属于无法估计的或有事项，应当在会计报表附注中予以 披露，如果被审计单位不充分、适当披露，应当出具保留或否定意见的审计报告。（4） 保留意见的审计报告。该事项已在审计报告日予以证实，应当作为非调整事项进行处理。（5）如果接受披露建议，发表无保留意见审计报告；如果不接受建议，出具保留或否定意 见的审计报告。 （6）否定意见的审计报告。该项错报将导致被审计单位的报表扭亏为盈。 （7）无保留意见的审计报告。因为错报的数字比较小。 （8）无法表示意见的审计报告。监盘没有实施，且存货占总资产的比例较大，审计范围受 到严重限制。 （9）无保留意见的审计报告。因为10万远远低于重要性水平。 （10）否定意见的审计报告。持续经营假设不再合理，并且被审计单位没有可行的改善措 施，依然依据持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当发表否定意见。 案例二审计意见形成过程 思考：分析指出简式审计报告和详式审计报告的原因 （1）简式审计报告，又称短式审计报告。它是指注册会计师对应公布的财务报表进行审计 后所编制的简明扼要的审计报告。简式审计报告反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项，它具有记载事项为法令或审计准则所规定的特征，具有标准格式。 专科生毕业设计（论文） 题目：论审计风险的规避与防范 学生姓名：陈晓静 学号： 201202022107 院系：文法与经济管理学院经济管理系 专业年级：2012级会计1班 指导教师：贺秀英 2015年4月29日 摘要 审计风险与审计工作同在，整个审计工作的全过程都会伴随着审计风险。随着市场经济的发展，我国社会经济不断发展壮大，审计工作的范围也随之越来越大。由于社会经济的复杂性和不确定性，由此增加了审计工作的强度和难度，审计风险也就随之开始增大。如何保证审计工作的质量，加强对审计风险的研究并最大限度的对审计风险进行规避与防范，已经成为当前审计理论和审计工作必须努力规避急和需解决的重要课题。 关键词：审计风险；规避；防范 目录 前言 (1) 第一章审计风险的概述 (2) 1. 审计风险的概念 (2) 第二章审计风险的成因与分类 (4) 1. 审计风险的成因 (4) 2. 审计风险的分类 (4) 第三章审计风险存在的主要环节与我国审计风险的现状 (6) 1. 审计风险存在的主要环节 (6) 1.1签订审计约定书环节的风险。 (6) 2. 我国审计风险的现状 (6) 第四章审计风险的规避与防范 (9) 1. 审计风险的规避与防范 (9) 结论 (12) 参考文献 (13) 致谢 (14) 前言 有审计就有审计风险，审计难度越高，审计风险就随之愈大。如何加强对审计风险的研究，规避审计风险，找出相应的审计风险防范措施，是当前审计工作过程中不可忽视的问题。本文从审计风险的规避与防范的角度出发，首先明确了审计风险的概念，然后确定审计风险具有客观性、普遍性、潜在性、偶然性、可控性等五个基本特征。继而将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险等三类审计风险。将固有风险、控制风险合并称为被审计单位的重大错报风险。然后从审计风险管理的角度将审计风险又分为了可控风险和不可控风险。再而从主观和客观两个方面分析了构成审计风险的因素。最后依据《审计法》、《国家审计准则》等相关的法律法规政策提出了树立良好审计理念、制定科学创新的审计方法、规范会计师事务所的业务范围和审计收费制度、提高审计工作人员的职业技能水平等综合素质、建立健全审计工作的法律法规和规章制度等几项措施来规避与防范审计风险，从而维护市场经济秩序，使得审计工作合理有序的进行。 安达信审计失败案例 如果说公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。独立审计存在的理由是为了满足公司的高管人员和投资者等利益相关者有效利用会计信息的共同需要。高管人员和投资者等利益相关者之间存在着严重的信息不对称和潜在的利益冲突，高管人员有提供低质量甚至是不实会计信息的动机，而投资者等利益相关者又缺乏足够的资源和专业知识验证会计信息的质量和真伪，因此需要由独立的第三方即注册会计师对高管人员提供的会计信息进行鉴证，并对财务报表发表专业意见，以缓解信息劣势对利益相关者的潜在负面影响。但是，当高管人员提供的财务报表存在重大错报漏报（包括由于财务舞弊引起的错报漏报），而注册会计师在鉴证过程中未能发现这些错报漏报，仍对财务报表的整体公允性发表无保留审计意见时，审计失败就出现了。 重大审计失败的常见原因包括被审计单位内部控制失效或高管人员逾越内部控制、注册会计师与被审计单位通同舞弊、缺乏独立性、没有保持应有的职业审慎和职业怀疑。尽管世界通信公司存在前所未有的财务舞弊，其财务报表严重歪曲失实，但安达信会计公司至少从1999年起一直为世界通信出具无保留意见的审计报告。就目前已经披露的资料看，安达信对世界通信的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世界通信的审计，将是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。 安达信对世界通信的审计失败，主要归于以下四个方面： 安达信缺乏形式上的独立性 根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”（Proxy Statement），安达信2001年共向世界通信收取了1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过的“萨班斯-奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存有疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而言，丢失这样一个大客户，其后果是不堪设想的。 安达信未能保持应有的职业审慎和职业怀疑 安达信向美国证券交易管理委员会（SEC）和司法部门提供的1999至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户。在编制1999至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险的评估如表1所示。 审计证据与审计风险的关系 一、重要性与审计证据之间的关系 重要性与审计证据之间成反向关系。 重要性是指：“被审计单位会计表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计表使用者的判定或决策。”实际上，重要性可以解释为可容忍错或漏报的最高界限，重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。在审计过程中，编制审计计划时，要对重要性的水平做出初步评估，以确定拟执行审计程序的性质、时间和范围，借以提高审计效率，因而影响到审计证据的多少：假如重要性水平定得越低，说明可容忍的错或漏程度越小，就要求执行越充分的审计程序，从而获取越多的审计证据；反之，假如重要性水平定得越高，说明可容忍的错或漏程度越大，则可执行有限的审计程序，从而所需要的审计证据就可以少些。由此可见，重要性与审计证据之间成反向关系。 二、重要性与审计风险之间的关系 重要性与审计风险之间成相互作用的反向关系 审计风险是：指会计表存在重大错或漏，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。审计风险是始终存在的，重要性与审计风险之间成相互作用的反向关系。 首先，重要性水平越高，审计风险就越低；重要性水平越低，审计风险就越高。重要性是决定审计风险水平高低的关键因素，审计人员对重要性水平的判定直接影响审计风险水平的确定。假如审计人员确定的重要性水平较低，则审计风险就会增加；所以审计人员必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。这里，重要性水平指的是金额的大小，而且是从会计表使用者的角度来判定的 。其次，在一定程度上，审计风险水平的高低又反作用于重要性水平。审计人员在对重要性水平进行初步判定时，应当考虑审计风险这一因素：假如内部控制越差，评估的审计风险越高，确定的重要性水平就应越低；反之，假如内部控制行之有效，审计风险综合评估水平较低，则重要性水平可以确定得高一些。 由此可见，重要性水平与审计风险之间成反向关系，这种关系对审计人员将要执行的审计程序的时间、性质、范围有着直接影响，审计人员应当保持应有的职业谨慎，综合考虑各种因素，合理确定重要性水平。 三、审计风险与审计证据之间的关系 由于重要性与审计证据成反向关系，重要性与审计风险之间也成反向关系，所以可以推定审计风险与审计证据之间成正向关系。也就是说，假如审计风险越高，所需收集的审计证据数量也就越多。根据这一关系，审计人员可以根据其对审计风险的评估，来确定审计证据的需要数量，以达到证据充分性和适当性的要求。假如审计人员初步估计的审计风险水平较高，这时审计人员收集更多的审计证据，以便将审计风险降低至可接受的水平。反之，假如评估的审计风险水平较低，则审计人员只需收集较少的审计证据。 我国《独立审计准则第5号一一—审计证据》第7条指出，审计人员判定审计证据是否充分适当，应当考虑的因素第一个就是审计风险，可见，审计风险与审计证据之间有着密切的关系。 重要性及审计风险． 法律责任 一、单项选择题 １．在某些情况下，即使注册会计师未能查明会计报表中的重大错漏报，也可能不承担法定责 任，这可能是因为（）。 A 被审计单位理应对会计报表中的重大错漏报负责 B 注册会计师在审计过程中严格遵循了独立审计准则的要求 C 基于审计固有的局限性，不能过分苛求注册会计师 D 注册会计师审计属于公允性审计，并不保证查清所有问题 ２．注册会计师在对A股份有限公司2005 年度会计报表进行审计时，按照函证具体准则对有关应收账款进行了函证，并实施了其他必要的审计程序，但是最终仍有应收账款业务中的重大错报未能查出。你认为注册会计师的行为属于（）。 A 没有过失； B 普通过失； C 重大过失； D 欺诈 二、判断 1、按我国现行法律规定，会计师事务所和注册会计师如工作失误或犯有欺诈行为，应对委托人或依赖已审计会计报表的第三人承担法律责 任。（） 2、尽管不能发现被审计单位会计报表中存在的全部错误、舞弊和违反法规行为，注册会计师仍然有责任发现会计报表中的重大错误、舞弊和对会计报表有直接影响的重大违反法规行为。（） 审计目标 一、单项选择题： １．注册会计师对被审计单位实施销货业务的截止测试，其主要目的是为了检查（）。 A．年底应收账款的真实性 B．是否存在过多的销货折扣 C．销货业务的入账时间是否正确 D．销货退回是否已经核准 2．为证实所有销售业务均已记录，注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（） A.抽查出库单 B.抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单3．有关存货审计的下列表述中，正确的是：（） A．对存货进行监盘是证实存货“完整性”和“权利”认定的重要程序 B．对难以盘点的存货，应根据企业存货收发制度确认存货数量 C．存货计价审计的样本应着重选择余额较小且价格变动不大的存货项目 D．存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告确定每张发票均附有验收报告（或入库单）,（或入库单）． 审计证据与工作底稿 一、单项选择题 1. 下列各项中属于泄漏被审计单位商业秘密的是（）。 A、未经委托人同意，允许法院查阅有关审计工作底稿 B、未经委托人同意，允许政府审计部门派出的检查组查阅审计工作底稿 C、未经委托人同意，允许注册会计师协会执业检查组查阅审计工作底稿 D、未经委托人同意，允许审计其母公司的注册会计师调阅审计工作底稿 2. 以下属于基本证据的有：（）。 A、文件证据； B、口头证据； C、环境证据； D、实物证据 3. 注册会计师获取的被审计单位有关人员口头答复所形成的书面记录，属于（）。 自考审计学《案例分析题》汇总 1.案例资料 B注册会计师在对XYZ股份有限公司2007年度会计报表进行审计。XYZ公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%。为了确定XYZ公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿 （1）根据上述资料指出B注册会计师实施销售截止测试的目的及方法. （2）根据上述资料分析XYZ公司是否存在提前入账的问题，如有请编制调整分录。 (3) 根据上述资料分析XYZ公司是否存在推迟入账的问题，如有请编制调整分录。答案要点： （1）B注册会计师实施销售截止测试的目的是为了确定被审计单位主营业务收入会计记录的归属期是否正确。 测试的方法是将资产负债表日后若干天记录的销售业务与销售发票和发运凭证进行核对，检查发票开具日期、记账日期、发运日期是否同属一个会计期间。 （2）在上述5笔业务中，发票号为7892的业务，销售记账时间为12月30日，而发票开具日期为1月3日，发运日为1月2日，不属于同一会计期间，属于提前入账的行为。 发票号为7893的业务与7892号类似，属于提前入账。 发票号为7894的业务发票日期和发运日期均为12月30日，而记账日期则为1月2日，属于推迟入账的行为。 以上2笔业务综合看供提前入账金额为： 15+8-=23万元,多转成本10+4.9=14.9万元 调整分录： 借:主营业务收入230 000 应缴税费——应缴增值税（销项税）39 100 贷：应收账款269 100 冲减主营业务成本 借：库存商品149 000 贷：主营业务成本149 000 1.案例资料 注册会计师肖某于2008年初审计了HD公司2007年度的会计报表，取得资料如下： 一、选题的理论意义与实际意义 （一）理论意义 通过对于本文的研究，从而成功完成审计的过程，丰富了会计师事务所在审计企业时，通过识别、评估审计风险，有针对性的设计、实施控制测试或实质性程序进行风险点防范的实务指导方面的研究。 （二）实际意义 注册会计师在审计企业时，可供参考的权威资料并不多，财政部2007年颁布的1633号审计准则的修订版是其中之一。这一审计准则主要论述了电子商务对财务报表的影响，但其仅提示注册会计师在审计过程中，面对被审计单位时候，应考虑该业务对被审计单位财务报表产生的影响。而对于具体的审计细则和审计体系并没有做出说明。因此，财政部颁布的1633号审计准则仅能为注册会计师提供方向性的指导，但具体到实务工作中的应用指导，该准则的作用就极其有限了。通过对于本文的研究能够有效的降低会计风险发生的概率，具有一旦的现实意义。 二、论文综述 国内外有关的学者对于审计风险的避免与控制进行了相关的研究，并且取得了一定的研究的结果，具体的研究的结果如下所示： （一）国内研究现状 韩玲玉（2018）研究了B2B模式的电子商务企业发现，注册会计师在对B2B模式的电子商务企业审计过程中，其审计环境、范围及内容都发生了极大的变化，必须不断更新审计方法与审计程序以应对审计风险。针对电子商务企业的特点，发掘新而有效的审计技术，如使用数据处理技术等，能有效降低审计风险 冷晓（2018）对网络信息技术与电子商务企业审计职业判断的关系进行研究，建立两者之间的模型，并选取中间变量展开调查，研究注册会计师信息技术及系统管理的专业知识的掌握程度对其审计电子商务企业时的职业判断产生的影响程度。研究认为，注册会计师应全面掌握审计会计方面的专业知识以及计算机网络、数据库方面的相关知识。 陈婧（2018）在审计风险模型里，重大错报风险与被审计单位有关，审计人员只能对其水平进行评估。而审计风险又存在客观性，这时审计机构和被审计单位就应该约定双方都可以接受的程度。并不是每一位委托人都知道，仅仅通过一场审计，是不可能发现企业的所有问题之所在的。而预先设定可接受的审计风险，就是审计业务中的三方关系人就理解和诉求的差异达成共识。 薛松（2018）认为：审计作为一种检查监督的机制，对国家企事业单位以及各类企业的经济管理活动、财务收支等各方面的财务活动进行审核与监督，以提高被审计单位的经济效益。 审计风险与控制 一、当前审计面临的形势 1、市场经济下会计信息非常重要，而会计信息却失真 ①世界银行官员对部分亚洲银行的调查报告表明，亚洲发生金融危机的一半责任在于会计，会计信息失真的主要表现是： 二是外汇债务0－64%符合规定； 三是认购权、期货、债务重组金融延伸等工具的使用，使得报表不实。例如某公司欠银行债务1.6亿，在建工程3000万，以无力还债为由，将在建工程3000万元的资产抵银行1.6亿元的债务，形成1.3亿元的收益，使得财务报表反映有较高的盈利水平，但是，随后又以1.6亿元的银行贷款将抵给银行的在建工程购买回来； 四是分公司与总公司的报表合并仅有7%的合格。例如，有的公司没有利润就与有盈利的公司“联姻”，以兼并的形式将总公司与分公司的资产加资产，利润加利润，形成资产增加，并有盈利，一旦报表报出，以“感情不合”为由分家； 五是或有负债或重大事项不能如实反映，导致投资风险和决策失误。例如，某上市公司99年6月3日与某广播电视局签协议合作投资4500万元建有线电视网，本应2日内公告披露，直至7月20日才公告，期间股票涨幅达100%，而实际情况是投资额超过其净资产的10%.该公司被批评后，其股票急剧下搓。 ②会计信息失真对公众造成严重误导和损失 ③审计质量太低，虽然世界五大审计事务所信誉较高，但在亚洲的分部聘用当地的人员较多，使用当地的规则较多，其审计结果与世界通行规则有一定差距。有个事务所一年出具3000多份报告，10来个人，每天每人10报告；有的会计事务所向中注协报告，事务所5、6个人，一年提交168份验资报告，收益很好；有个事务所被起诉，经检查审计底稿只有一行字：“验资证据已收齐，出具验资报告，完毕”。象这些事务所如何保证审计质量？所以，目前全国有三分之一的事务所在打官司，有的事务所受10多宗起诉，起诉赔偿金额1400万元。有的为此倾家荡产，某事务所，第一次官司银行资金被划走，第二次电脑等设备被拍卖，第三次家具被抵债。首都某会计事务所所长，接到赔款通知书后当场气断身亡，真是“辛辛苦苦十几年，一夜回到解放前”。 ④会计行业监督不力。随着企业的改革，国家对企业的直接监督 1.注册会计师对白云公司的银行存款进行审计，经查改公司2010年12月31日银行存款日记账余额为236 400元，银行对账单余额为245 800元，经逐笔核对，发现有下列几笔未达账项：（1）企业收到销售商品款8 400元已登记入账，但银行尚未登记入账； （2）企业偿还A公司货款14 000元已登记入账，但银行尚未登记入账； （3）银行已收外地汇入货款5 000元登记入账，但企业尚未收到收款通知 （4）银行已划转电费1 200元登记入账，但企业尚未收到付款通知 要求：完成银行存款余额调节表。 2.审计人员审查某厂库存商品明细账发现：年初结存1 000件，单价100元；当年第一批完工入库1 000件，单价110元；第二批完工入库1 500件，单价105元；第三批完工入库2 500件，单价120元；第四批完工入库2 500件，单价110元。本年共销售6200件，结转成本712 500元，截止审计日结存2 300件，保留成本230 000元。该厂结转发出商品成本采用先进先出法。 要求：分析库存商品明细账有无问题，并指出问题，提出审计意见。 答：（这题的答案可能还不完整的） 先进先出法核算产品成本的情况下，结存产品成本应该是后面批次产品的成本，2300*110=253000.库存商品明细账保留成本错误，多结转当期成本23000元，造成少计相应利润。 1000×100＋1000×110＋1500×105＋2500×120＋200×110＝689500(元) 712500—689500＝23000（元） 审计意见：多转出的销售成本要转回来，账务处理如下： 借：库存商品23000 贷：主营业务成本23000 % 上课讲的：1、（1）库存商品的明细账有错误； （2）原因：由于按照先进先出法，本年销售的数量为6200件，结转成本应为689500元，实际结转了712500元，比实际多结转成本23000元 （3）从而，导致其利润减少了23000元 2、解决的方案，应调整分录：借：库存商品23000 贷：主营业务成本23000 借：所得税费用23000*25% 贷：应交税费---应交所得税23000*25% 3.工商银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2008年度、2009年度和2010年 审计风险及其防范措 施 摘要 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。近年来，随着我国经济的迅速发展，审计在经济生活中的地位越来越重要。但是，随着市场经营风险的加剧，审计风险日益突出。因此，注册会计师应正确认识审计风险，增加审计风险意识，积极有效地预防和控制审计风险，使审计在经济发展中起到相应的作用。 本文详细介绍了审计风险的三种类型:固有风险、控制风险、检查风险。并针对这三种风险分别提出了审计风险的防范措施，一改大部分论文针对审计风险的原因提出审计风险的防范措施的套路，为本文的一大创新点。 关键词:审计风险；注册会计师；防范 ABSTRACT Audit risk is the accounting statements free of material misstatement or omission, inappropriate audit opinion on the possibility of the CPA Audit. In recent years, with China's rapid economic development, the audit is becoming increasingly important in economic life. However, with the market, the intensification of the business risk, audit risk is becoming increasingly prominent. Therefore, the certified public accountant should be a correct understanding of audit risk, to increase awareness of audit risk, positive and effective prevention and control of audit risk, audit to play a corresponding role in economic development. This paper describes the three types of audit risk: inherent risk, control risk, detection risk. For these three risk audit risk prevention measures, a change most of the papers for the reason of the audit risk, audit risk prevention measures routine for a major innovation in this article. Key words：Audit risk；CPA；Prevention；To prevent [案例01] 银广夏审计失败案 --案例主题:道德风险\专业判断\职业谨慎 一、案情简介 银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法： (1) 1999年虚增利润1.7亿元; (2)2000年虚增利润5.2 亿元。 其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决： 以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑２年６个月、２年３个月，并各处罚金３万元。 二、法院审理 (一)公诉人起诉 1.明知YGX及天津GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序; 1)指派的审计人员在对天津GX进行审计时，严重违反审计规定，委托天津GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果; 2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。 2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件 1)主体要件:中介机构人员 2)主观要件:属于主观故意 3)客体要件:中介管理制度 4)客观要件: 提供虚假证明 (二)会计师答辩 1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假”就存在主观推定； 2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益； 3 .现有审计技术手段难以发现公司系统化造假; 4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件 1)没有明知行为 2)没有串通舞弊 3)没有证据证明“明知” （三）法院的判决 出具证明文件重大失实罪 三、失败原因 《审计案例分析》测验 一、单项选择题。 1.在确定实质性测试的性质、时间时，如果注册会计师决定以分析性复核和交易测试为主，并将审计程序的执行主要安排在期中进行，表明注册会计师（? ）。 A.决定接受的检查风险水平为高水平 B.决定接受的检查风险水平为低水平 C.评估的控制风险水平为高水平 D.评估的控制风险水平为低水平 2.在审计过程中利用审计风险模型确定某项认定的检查风险时，所使用的重大错报风险是审计人员的（）。 A．初步评估水平 B．再次评估水平 C．计划估计水平 D．实际水平 3.对于审计风险的组成要素和审计证据的关系，以下说法不正确的是（? ）。 A.可接受的检查风险与所需的审计证据数量是反向关系 B.重大错报风险与所需的审计证据数量是正向关系 C.控制风险与所需的审计证据数量是正向关系 D.可接受的审计风险与所需的审计证据数量是正向关系 4. 在会计表审计中，分析性复核在（）阶段可由注册会计师自行决定是否使用。 A.审计计划 B.控制测试 C.实质性测试 D.审计报告 5.如果注册会计师认为资产负债表的错漏报汇总数为10万元时是重要的，损益表的错漏报汇总数为20万元是重要的，在制定审计计划时，审计重要性水平应定为（）万元。 A.10 B.20 C.15 D.30 6.注册会计师执行年度会计报表审计时，同时被审计单位并没有编制完年度会计报表，下列各项中最有可能帮助其对重要性水平作出初步确定的是（）。 A.计划实施实质性测试时确定的预期样本量 B.被审计单位的中期会计报表 C.内部控制调查问卷 D.与管理当局的沟通函 7.关于审计风险及其各要素的下列说法中，不正确的是（）。 A.审计风险是预先设定的 B.重大错报风险是了解得出的 C.控制风险是控制测试后评价得出的 D.检查风险是实质性测试后评价得出的 8.注册会计师对重大错报风险和检查风险的估计水平与所需审计证据的数量（）。 A.呈同向变动关系 B.呈反向变动关系 C.呈比例变动关系 随着市场经济的发展，社会审计的范围逐渐拓宽，人们对审计的期望越来越高，审计职业的责任也越来越大。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，相应产生了一定的审计风险。为此，人们应正确认识审计风险，增强审计风险意识，积极有效地预防和控制审计风险，使审计在维护市场经济秩序方面起到应有的作用。下面笔者就从审计风险的形成原因及风险的控制与防范等方面作一浅析。 一、审计风险的成因及存在的主要环节 (一)审计风险的主要成因 1．审计机构自身不当形成的。如审计人员素质、能力的差别造成同类审计业务结论不同；审计人员职业道德品质的高低决定审计行为的偏差，导致审计结论的偏差；审计人员在取证和选用证据上，都存在很多不确定因素，如果取证不充分，其结论也就不一定合理；审计操作不规范、审计程序脱节、主观臆断、凭经验办事，就增加了审计的失误率；审计方法选择不当，也将影响审计结论的是否正确等。 2．社会环境对审计风险的影响。这主要是企业内部控制制度不完善或执行不力，而审计人员又不能觉察所造成的风险。即使审计人员确认被审计单位的内部控制制度不合理或在关键环节上失控，其提出的修正建议是否能够真正适合被审计单位的经营活动，也会形成一种修正风险。如果社会及公众审计意识增强，企业便会重视内部控制制度的建设，严格会计核算，其审计风险就会降低。反之则升高。 3．经济环境对审计风险的影响。市场经济成份的多元化，被审计单位行为的不稳定性，如企业改组、兼并、重组等，使审计人员对企业的情况难以全面地反映和评价，获得正确结论的难度加大，从而增加了审计风险。 4.法律环境对审计风险形成的影响。法律是审计工作的依据，如果法律体系不完备或不衔接，审计人员就失去统一的判断标准，增加风险机会。我国先后颁布的《审计法》、《注册会计师法》等明确规定，对审计人员的失职行为和违章行为分别追究刑事责任、民事责任和行政责任。 5．审计方法对审计风险形成的影响。一是审计方法模式滞后，仍停留在账项基础审计和制度基础审计阶段，而国外已发展到风险导向审计阶段；二是无论采用判断抽样还是统计抽样，它都是根据审计人员的经验主观判断，极易遗漏重要的项目；三是审计操作不规范，如审计人员为了降低审计成本随意放弃一些自认为不必要的审计程序，审计方法的选用不科学，审计报告的编写不明确、不公允等。 (二)审计风险存在的主要环节 1．签订审计约定书环节的风险。签订审计约定书，是委托人与被委托机构之间明确权利义务关系的法律过程，约定书一旦确定，就对双方均具有约束力。作为审计方，必须按约定的内容、要求按时出具审计报告，否则就构成违约。一般情况下，除老客户外，会计师事务所对被审计单位内部财务制度和内控系统是否健全和有效并不了解，而这些方面的状况又恰恰是审计机构和注册会计师能否得出客观、真实审计结论，发表客观、真实审计意见的基础。 审计证据与审计抽样(doc 17页) ni第九章审计证据 第一节审计证据的性质 一、确定审计证据的相关性时应当考虑（教材P181） 1．特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。 2．针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 3．只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 二、判断审计证据的可靠性时通常会考虑下 列原则（教材P182） 1．从外部独立来源获取的审计证据比从其 他来源获取的审计证据更可靠； 2．内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠； 3．直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； 4．以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； 5．从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。 三、评价充分性和适当性时的特殊考虑（教 材P183，判断选择） 1．如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。 2．如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。 3．如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证 据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。 4．注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 第二节获取审计证据的审计程序 一、理解八种具体审计程序（教材P185-186）1．检查记录或文件（顺查和逆查）； 2．检查有形资产（顺查和逆查）； 3．观察（察看相关人员正在从事的活动或执行的程序）； 4．询问； 5．函证（直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程）；6．重新计算（对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对）； 7．重新执行（重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制）； 8．分析程序（通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价）。 经济责任审计风险及其防范2010年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，将中央和地方各级党政工作部门主持工作的领导干部纳入经济责任审计对象范畴，经济责任审计结果将作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，并归入被审计领导干部本人档案。 按照《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》规定，经济责任审计的对象是党政主要领导干部和国有企业领导人员；审计的客体是领导干部对其所在部门、单位的财政、财务收支状况；而经济责任，实际上就是指人的职务行为。而在任中经济责任审计中，被审计对象尚在领导岗位，掌握着一定权力，于是给审计活动本身带来了很大的难度，审计风险也就随之出现了。 一、任中经济责任审计风险的成因 首先，在经济责任审计活动中，我们强调的是对领导干部所在部门的财政、财务收支活动的合规性、效益性进行审计。对于经济责任审计，不同的部门和单位 审计的重点不同，但领导者管理的资产、负债和资金状况的真实是最基本的。当前，随着经济责任审计工作的深入开展，“打假治乱”也就成了经济责任审计的重点，因为打假治乱就是揭露假会计信息、假账，揭露并严厉查处造假行为，治理会计程序和经济秩序中的混乱现象。 审计工作中，审计人员往往都是从检查会计信息和会计账目的真实性和完整性入手，在会计信息和会计账目真实完整的基础上再分析财政财务收支活动的合规性效益性。这种审计活动其实就是重查账轻分析，看重财务数据，忽视理性分析；重问题轻责任，看重问题罗列，忽视责任划分；重视财政、财务活动的合规性，对效益性则显得关注不够。其实我们不难发现，领导干部即被审计对象，在任期内保证会计信息和会计账目的真实性与完整性还是比较容易做到的，被审计对象完全可以从名义上遵循有关法律、法规，在财务报表层次保证会计报表的真实性，却忽视经济活动的效益性。在这里，我们所理解的对财政、财务活动的效益性审计，从某个角度来讲，就是指绩效审计。只有通过绩效审计，我们才能真实地考核一个领导干部的执政能力，保证某项经济活动是否有效地利用了 论审计风险及其防范 摘要：审计工作本身就是伴随着风险的，如何规避和降低审计风险一直是审计人员研究的重点问题，了解审计风险的特征，分析其产生的原因并提出相应的防范措施，有助于减少审计工作中的风险。 关键词：审计风险原因防范措施 一、审计风险的含义及其特征 （一）审计风险的含义 对于审计风险，国际间并没有一个统一的定义。根据我国《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，其为审计风险的定义为:“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”通俗的讲，审计风险就是当审计人员面对实际存在重大错报和漏报的财务报表,经过审计后，却认为这些错报和漏报不存在，从而发表了与实际并不符合的审计意见。 （二）审计风险的特征 1、审计风险的客观性 现代审计的方法主要采用的是统计学上的抽样审计的方法，抽样审计即从审计对象总体中随机选取一部分样本，根据样本的特征分布来推断总体特征的方法。由于样本的特征和对象总体的特征总是会存在一定的误差的，虽然通过统计学的方法可以控制这种误差，但却是难以消除的，误差的存在具有客观性。因此，通过抽样审计的方法进行审计总是会存在一定的误差的，审计人员需要对错误的审计结论承担相应的风险。而通过对审计风险的研究，审计人员可以有效的识别和控制审计风险，从而降低审计风险，但不能完全消除风险。 2、审计风险的普遍性 审计风险从形式上看是审计结论与实际结果的偏差，而引起偏差的原因则是多方面的。审计活动过程中的每一个环节都有可等产生偏差从而导致风险产生。因此，审计风险的产生与审计过程是密不可分的，有什么样的审计活动，就有可能产生相对应的审计风险，并进而影响到总的审计风险。一般来说，在审计过程中可能产生风险的因素有：内部控制能力较弱、重要财务数据的遗漏、对项目的错误注释、抽样统计方法运用不当等。因此，要控制总的审计风险，就要对审计各环节的风险进行提前的控制。 3、审计风险的潜在性 审计风险是指审计结论与事实不符而形成的风险，而这种不符只有经过一定的时间才能得到验证，即审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。 4、审计风险的偶然性 一般来说，审计风险的产生都是源于客观原因或审计人员非故意的主管原因造成的，具有偶然性。这一点非常重要，因为只有是在客观或非故意情况下的审计误差，才是审计人员竭力想要控制和避免的，这样才能控制审计风险，而如果是审计人员故意的舞弊行为，则与审计风险无关，应属于被职业道德谴责或被法律惩处的行为。 5、审计风险的可控性 高级审计理论与实务作业—案例分析题 2013年5月 审计失败的案例：麦科特欺诈上市审计失败案 背景资料： 麦科特集团光学工业总公司的前身是1993年2月成立的麦科特集团机电开发总公司，这是一家联营公司，四家出资者为麦科特集团公司、中国对外贸易开发总公司、香港新标志有限公司和甘肃光学仪器工业公司。1994年更名为麦科特集团光学工业总公司；1996年，中国对外贸易开发总公司将其持有的30%股权转让给麦科特集团。麦科特集团光学工业总公司占有麦科特（惠州）光学机电有限公司75%的股份。 按照《公司法》及中国证监会公司改制上市的有关规定：非公司制企业改制为股份制公司上市，需要达到以下条件：股份公司发起人至少为五家，连续三年盈利，资产要以历史成本计算，不能通过资产评估增加，否则就要按新设公司看待，需成立三年后才能申请上市。 造假事实： 不拥有厂房、土地和大多数设备的产权的麦科特（惠州）光机电公司，几乎不可能拥有巨额资产，也达不到上市条件。实际上，麦科特上市时1.1亿左右的净资产规模，是一个从目标倒推而来的数字。 造假手段一： 将麦科特（惠州）光学机电有限公司在1993年11月8日至1998年12月18日期间已进口的机器设备由原进口报关价格13450120港元提高到108086735.69港元，价格虚增94636615.69港元，由惠州市海关出具了内容虚假的《中华人民共和国海关对外商投资企业减免税进口货物解除监管证明》， 从而确定上述进口机器设备产权归属麦科特（惠州）光学机电有限公司所有。造假手段二： 采用倒制会计凭证等办法编造麦科特（惠州）光学机电有限公司虚假的销售收入和销售成本的会计凭证、会计账簿记录和会计报表，使麦科特（惠州）光学机电有限公司从1996年到1998年底的会计报表累计虚增净利润84588058.32元人民币，1999年度麦科特（惠州）光学机电有限公司继续采用虚增销售收入和销售成本的方法虚增了1999年度净利润40274410.92元人民币。因此，麦科特（惠州）光学机电有限公司1996年至1999年度累计虚增净利润达124862469.24元人民币，其控股母公司麦科特集团光学工业总公司根据麦科特（惠州）光学机电有限公司每年虚增的净利润增大本身的长期投资额和投资收益，从而使麦科特集团光学工业总公司截至1999年12月31日累计虚增了净利润113076143.10元人民币。 造假手段三： 编造虚假的会计凭证，采用以“以表代账”的方法虚增麦科特集团光学工业总公司截至1998年度末的《资产负债表》，麦科特集团光学工业总公司累计虚增了总资产240083190.55元人民币，虚增了负债总额126735866.11元人民币，虚增了净资产113347324.44元人民币。1999年度公司继续虚假增加销售收入和销售成本后，麦科特集团光学工业总公司1996年至1999年12月31日止累计虚增净资产123329920.49元人民币，虚增了应付股东利润22000000元人民币，与之对应虚增的资产主要是长期股权投资金额119309808.31元人民币。 造假手段四： 审计过程与审计打算、重要性及审计风险 一、大纲 （一）审计打算 （二）审计重要性 （三）审计风险 （四）初步审计策略 二、本章重点、难点 （一）审计打算 1．审计打算的含义 （1）定义 审计打算是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作打算。 （2）对审计打算的补充、修订贯穿于整个审计过程。 （3）审计打算的作用：据以收集证据、提高效率和质量、幸免误解。 2．审计打算的编制与审核 （1）审计打算的内容 ①总体审计打算 总体审计打算是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是注册会计师从同意审计托付到出具审计报告整个过程差不多工作内容的综合打算。 总体审计打算的差不多内容包括： A 被审计单位的差不多情况； B 审计目的、审计范围及审计策略； C 重要会计问题及重点审计领域； D 审计工作进度及时刻、费用预算； E 审计小组组成及人员分工； F 审计重要性的确定及审计风险的评估； G 对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用； H 其他有关内容。 ②具体审计打算。 具体审计打算是依据总体审计打算制定的，对实施总体审计打算所需要的审计程序的性质、时刻和范围所做的详细规划与讲明。一般是通过编制审计程序表的方式体现的。 具体审计打算应包括以下内容： A 审计目标； B 审计步骤； C 执行人及执行时刻； D 审计工作底稿的索引号； E 其他有关内容。 （2）审计打算的编制 ①编制人：审计项目负责人 ②为保证审计工作质量，不得随意缩短或省略审计程序来适应时刻的预算。 ③独立编制审计打算是注册会计师的责任。 按照审计准则规定，注册会计师能够同被审计单位的有关人员就总体审计打算的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调，但独立编制审计打算仍是注册会计师的责任。 （3）审计打算的审核 ①总体审计打算的审核事项 A 审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当； B 时刻预确实是否合理； C 审计小组成员的选派和分工是否恰当；审计学案例答案
论审计风险的规避与防范
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