第五章注册会计师的法律责任
第一节注册会计师的法律责任概述
一、注册会计师法律责任的表现形式
在现代社会中，注册会计师的法律责任正在逐步扩展，特别是在西方国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，较之以往的情形都发生了很大变化。总体说来，注册会计师职业受到影响甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面：一是消费者利益的保护主义兴起；二是有关审计保险论的运用；三是所有商业领域，注册会计师的参与日益增加。其中,第一点可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视；第二点包括的内容较多。例如，所谓“深口袋”理论（deep-pocket theory）（即任何看上去拥有社会财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到惩罚的程度如何），“风险社会化”（即把责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人），以及注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；第三点反映人们开始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性，并反对滥用注册会计师许可的所谓“创新”会计处理（Creative Accounting）。
（一）诉讼爆炸
近十年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而指控注册会计师未能及时揭示或报告这些问题，并要求其赔偿有关的损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于增加注册会计师在这些方面的法律责任。
注册会计师法律责任不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”（litigation explosion）也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中下会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼。并要求达到法律上的赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家有所增长。
（二）保险危机
伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国。在对执业不当的审判中，凡涉及到大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先入为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。
早期的司法制度倾向于限定山注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官已放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权的案件时，诉讼带来的直接后果就是赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。
二、注册会计师法律责任的成因
合约、习惯法（已有法律判决案例的积累）以及成文法律，都要求注册会计师承担法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权（由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失）或犯罪联系在一起的，对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方（非客户）通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。
法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。在习惯法下，注册会计师有责任履行对客户承担法律责任。如果因过失或违约而没有提供服务，或在工作中未能恪守应有的职业谨慎，则要对客户承担法律责任。此外，依据习惯法，在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。如在美国，1933年《证券法》和1934年《证券交易法》包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还承担刑事责任。
从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：
1．财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。
2．政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。
3．由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。
4．“深口袋”理论的盛行。社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。
5．注册会计师败诉的案例日益增多。民事法庭在审理起诉会计师事务所的案件中，会计师事务所败诉的案例日益增多。这便促使律师以或有收费为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将会计师事务所作为起诉的对象。
6．许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而
不愿通过司法程序来解决这些问题。
7．法庭在理解专业性事项方面存在困难。
三、经营失败、审计失败和审计风险
经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人员认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。
审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。
审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。
在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。
四、对注册会计师责任的认定
（一）违约
所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负担违约责任。比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。
（二）过失
所谓过失，是指在一定条件下缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责
任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。
1.普通过失。普通过失（也有的称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。
2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对重要的业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，反而又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由反击被审计单位的诉讼。
（三）欺诈
欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。
（四）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定
注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界定，在实务中也往往很难界定。前面提到了它们之间的主要区别，具体到每一个案例则由法院根据具体情况给予解释。
五、注册会计师承担法律责任的种类
注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。
第二节国外注册会计师的法律责任
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例。美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法。所谓习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用习惯法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在运用成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。
一、注册会计师对于委托单位的责任
注册会计师只要接受委托执行业务，就负有恪尽专业职守、保持职业谨慎的义务。这一点不论是否已在与委托单位鉴定的合同（即业务约定书）中写明，都是一定存在的。因此，在习惯法下，如果由于注册会计师的过失（即使是普通过失）给委托单位造成了经济损失，注册会计师对于委托单位就负有法律责任。会计师对于委托单位的责任最常发生的案例，就是未能查出委托单位职工盗用公款之类的舞弊事件。遭受损失的委托单位往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。
一旦委托单位对注册会计师提起诉讼，在习惯法下，委托单位就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。
作为被告的注册会计师在受到指控时，可用以下几种理由或几种理由之一进行抗辩：（1）注册会计师本身并无过失，即他执业时严格遵循了执业准则的要求，保持了职业谨慎；（2）注册会计师随有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因；（3）委托单位涉及共同过失。所谓共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失造成的，比如注册会计师未能查出委托单位的现金短缺而具有过失，但委托单位由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非委托单位受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许减少甚至全部免除注册会计师的责任。
二、习惯法下注册会计师对第三者的责任
法庭宣判被告违反习惯法，依据的是被告存在侵权行为，而且原告由于没有如实告知事实真相而遭受了损失。在会计服务领域，不如实告知事实真相通常是和财务报表、会计凭证以及审计报告等信息不真实、不公允相联系的。判断注册会计师的行为是否构成了普通过失、严重过失或欺诈，应当根据案件的实际背景和环境而定，即使注册会计师只是无辜地被卷入案件中，但由于他们有义务发现被歪曲的事实真相，他们仍可能要因此承担一定的法律责任。
（一）注册会计师对受益第三者的责任
受益第三者者个法律概念，主要是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人即非要约人，又
非承诺人。例如，注册会计师被审计单位委托他对财务报表进行审计的目的是为了获取某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。
委托单位之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿的权利，源于习惯法下有关合同的判例。受益第三者同样的具有委托单位和会计师事务所所签订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。
（二）注册会计师对于其他第三者的责任
委托单位和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为他们具有和会计师事务所所签订合同中的各项权利。那么其他依赖审定财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢？也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢？这在习惯法下和成文法下有些不同，首先看一下习惯法下注册会计师的责任。
1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收帐款代理商（企业将应收帐款直接卖给代理商以期迅速获得现金），根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收帐款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法庭（即纽约州最高法院）的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法庭认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。
可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义”的关键在于过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应负责任。但是,自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预测的第三者负有责任。所谓可以合理预测的第三者是指注册会计师在正常情况下可以预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预测的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对第三者的责任仍然处于不确定状态。一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者负有责任；但同时而也有些州的法庭坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。
习惯法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任方也在原告，即当原告（第三者）提起诉讼时，他必须向法院证明：（1）他本身受到损失；（2）他依赖了令人误解的已审财务报表；（3）这种依赖是他受到损失的直接原因；（4）注册会计师具有某中程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。
三、成文法下注册会计师对于第三者的责任
与习惯法一样，成文法（正式立法颁布的法律）在注册会计师执业过程中占有重要的地位。对注
册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为的两项最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，以及1970年《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和2002年《年萨班斯—奥克斯利法案》。
（一）《1933年证券法》
在某种意义上，1933年《证券法》被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者可以据以做出投资决策。
1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券（包括股票和债券）的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。
1933年《证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现为：其一、只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二、将不少举证责任由有原告转往被告，原告（证券购买人）仅需证明它遭受了损失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转往被告（注册会计师）。但是，1933年《证券法》将有追索权的第三者限定在一组有限的投资人——证券的原始购买人。
在1933年《证券法》里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院证明本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。因此，1933年《证券法》建立了注册会计师责任的最高水准，即注册会计师应当对其普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时,必须提供证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。
（二）《美国1934年证券交易法》
与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》有如下特点：首先，1933年《证券法》仅适用于新发行证券的购买者，而1934年《证券交易法》既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者，其次，从对证据的要求看，1934年《证券交易法》的18（a）部分要求原告举证的证据，多于1933年《证券法》第11部分的要求。
1934年《证券交易法》规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司（具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东），均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。
与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》涉及的财务报表和投资者数目要多。1933年《证券法》将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在1934年《证券交易法》中，注册会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。
不过，1934年《证券交易法》对注册会计师的责任有所减轻。由于1934年《证券交易法》规定
“除非被告能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。”这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而1933年《证券法》则涉及注册会计师的普通过失。
1934年《证券交易法》将大部分的举证责任也转往被告。但与1933年《证券法》不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，1933年《证券法》要求注册会计师证明他并无过失，而1934年《证券交易法》比较宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意”（即无重大过失和欺诈）就可以了。
（三）1995年《非公开交易证券诉讼改革法案内容》
1995年12月美国国会通过了1995年《美国非公开交易证券诉讼改革法案》，这反映了商业企业和专业团体多年来不遗余力为之奋斗的目标终于初露曙光。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被注意，并受到限制。
法案较为重要的内容如下：
1.连带责任（指任一被告都有承担全部损失赔偿的责任）被修改后的比例责任（指每一被告仅仅赔偿由于他的过错而造成的损失）所代替；
2.对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；
3.“安全港”条款开始施行。根据此条款，以诚实、公正的态度出具的预测报告，在联邦证券法下，不必承担相应的责任；
4. 证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案》中的“本质行为”从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。
（四）1970年《贪污欺诈损害组织法案》
1970年《贪污欺诈损害组织法案》是美国国会1970年通过的，这是防止有组织犯罪的一个有力武器。如同谋杀、纵火、贿赂等罪名一样，该法案试图细化和特别制定出确切的欺诈罪名，例如邮件欺诈罪和证券交易法欺诈罪等。很明显，符合“诈骗模式”的行为都是非法的，而“诈骗模式”被界定在10年内进行了两种或两种以上的违法行为。
该法案第三条对于注册会计师和其他被指控的人影响较大：
1.允许公民提出民事诉讼；
2.原告方只要举出诉讼证据的优势（而不是刑事诉讼案所要求“超出合理怀疑”的举据标准），即可证明他们诉讼要求的合理性；
3.在诉讼中获胜的原告可获得3倍的赔偿。
（五）2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》
针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（简称萨班斯法案）。法案对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》作了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规
定。
其中与注册会计师相关的内容主要包括：
1.成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计职业
2.加强注册会计师的独立性
3.加大公司的财务报告责任
4.要求强化财务披露义务
5.加重了违法行为的处罚措施
第三节中国注册会计师的法律责任
随着社会主义市场经济体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或犯有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识、严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。近年来我国颁布的不少重要的法律、法规务中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。
一、相关法律规定
（一）民事责任
1.《注册会计师法》的规定。1993年10月31日颁布，1994年1月1实施的《注册会计师法》在第六章“法律责任”中规定了注册会计师行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”
2.《证券法》的规定。2005年12月29日新修订的《证券法》第一百七十三条规定“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损
失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”
3.《公司法》的规定。2005年12月29日新修订的《公司法》第二百零八条第三款规定“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”
（二）行政责任和刑事责任
1.《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。
注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
2.《证券法》的规定。《证券法》第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”
《证券法》第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。”
《证券法》第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”
《证券法》第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。”
《证券法》第二百三十一条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
3.《公司法》的规定。《公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有
关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。
承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”
《公司法》第二百一十六条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
4.《刑法法》的规定。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”
二、相关司法解释
随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。1996年4月4日最高人民法院发布了《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，并引发了“验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。是在梳理最高人民法院以往五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，对审判实践中出现的新情况、新问题做出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。《司法解释》的主要内容如下：
（一）《司法解释》的特点
《司法解释》根据法律法规的精神，立足于既保护投资者合法利益又要为注册会计师行业提供健康的发展空间，在以下方面做出较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（2）明确利害关系人的范围；（3）承认中国注册会计师执业准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。
其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：（1）侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算
中的审计业务；（2）明确利害关系人的范围；（3）统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以减轻利害关系人的举证负担；（4）规定事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。保障会计师行业发展的措施有：（1）承认中国注册会计师执业准则的法律地位，为本司法解释的相关规定奠定基础；（2）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；（3）认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；（4）完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。
（二）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定
《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。
会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”
（三）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定
《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。
利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”
（四）关于归责原则和举证分配的规定
《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”
会计师事务所侵权民事责任的归责原则和举证责任分配原则问题，是《司法解释》中的两个基本关键问题。其中，归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题，举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。
（五）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定
《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：(一)与被审计单位恶意串通；(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(五)明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(六)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”
（六）关于过失责任和过失指引的规定
《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；(三)制定的审计计划存在明显疏漏；(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(八)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(九)错误判断和评价审计证据；(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”
对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。
（七）关于抗辩事由的规定
《司法解释》第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：
(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；(二)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；(五)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”
《司法解释》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。
（八）关于减责事由的规定：
《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”
（九）关于无效的免责条款的规定‘’
《司法解释》第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’“等类似内容的，不能作为其免责的事由。
（十）关于赔偿顺位和最高限额的规定
《司法解释》第十条规定：“人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：(一)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。(二)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。(三)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”
（十一）关于会计师事务所与分所的连带责任的规定
《司法解释》第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”
（十二）关于禁止擅自追加被执行人的规定
《司法解释》第十二条规定：“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”
第四节注册会计师如何避免法律诉讼
注册会计师的职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰西方国家会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力，支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。
注册会计师制度在我国恢复与重建已有20多年，在20世纪80年代，人们对这一新生行业还很陌生，但进入90年代以来，随着注册会计师地位和作用的提高，注册会计师的知名度也越来越大。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在增加，因此，诉讼注册会计师的案件便时有发生。
近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤消、没收财产或取消特许业务资格，有关注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件外，涉及注册会计师的中小型诉讼案件更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题。
一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施
面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对于提高注册会计师审计的鉴证水平，增强发现重大错报与无比的能力都有较大的帮助。
注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要求：
（一）增强执业独立性
前面我们强调，独立性是注册会计师审计的生命。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一地遵循独立原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
（二）保持执业谨慎
在所有注册会计师的审计过失中，最主要的由于缺乏认真而谨慎的职业态度引起的。在执行审计业务过程中，未严格遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题为保持应有的
职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。
（三）强化执业监督
许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间歇，又缺乏严密的执业监督，发生过失是不可避免的。
二、注册会计师如何避免法律诉讼的具体措施
注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：
（一）严格遵循职业道德和专业标准的要求
正如前文所充分论述的，不能苛求注册会计师对于会计报表中的所有错报事项都要承担法律责任，注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照专业标准的要求执行。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执业、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有无比的重要性。
（二）建立、健全会计师事务所质量控制制度
会计师事务所不同于一般公司、企业，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。如果一个会计师事务所质量管理不严,很有可能因为一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。北京中诚会计师事务所就是其中一个例子，该所根本没有质量管理措施，各个分所都可以中诚会计师事务所的名义独立承揽业务、出具报告，致使二分所为长城公司出具虚假报告之事暴光之后，中诚会计师事务所尚不知本所曾为长城公司出过报告。因此,会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度,并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务,迫使注册会计师按照专业标准的要求执业,保证整个会计师事务所的质量。
（三）与委托人签订业务约定书
《注册会计师法》第十六条规定注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同（即业务约定书）。业务约定书有法律效力，它是确定注册会计师和委托人的责任的一个重要文件。会计师事务所无论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签定约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少的最低限度。
户导致的诉讼提供充分的法律依据。
（四）审慎选择被审计单位
中外注册会计师法律案例告诉我们，注册会计师如欲避免法律诉讼，必须审慎选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师落入它们的圈套。北京中诚会计师事务所就是在长城公司非
法集资出现危机之时轻信长城公司谎言而被卷入的。这就要求会计师事务所接受委托之前，一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解。评价被审计单位的品格，弄清委托的真正目的。尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。中外历史上决大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，因此对那些陷入财务困境的被审计单位要特别注意。
（五）深入了解被审计单位的业务
在很多案件中,注册会计师之所以未能发现错误,一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况即被审计单位的业务.会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。
（六）提取风险基金或购买责任保险
在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当建立职业风险基金，办理职业保险。
（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
会计师事务所有条件的话，尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中，如遇到重大法律问题，注册会计师应与本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参加诉讼。
三、简答题： 本题型共6小题36分。其中一道小题可以选用中文或英文解答，请仔细阅读答题要求。如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的，增加5分。本题型最高得分为41分。 1．（本小题6分。）ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下： （1）联营公司乙公司为重要组成部分。组成部分注册会计师拒绝向集团项目组提供审计工作底稿或备忘录，乙公司管理层拒绝集团项目组对乙公司财务信息执行审计工作，向其提供了乙公司审计报告和财务报表。集团项目组就该事项与集团治理层进行了沟通。 （2）丙公司为重要组成部分。集团项目组利用了组成部分注册会计师对丙公司执行法定审计的结果。集团项目组确定该组成部分重要性为300万元，组成部分注册会计师执行法定审计使用的财务报表整体重要性为320万元，实际执行的重要性为240万元。 （3）丁公司为重要组成部分，存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组评价了组成部分注册会计师拟对该风险实施的进一步审计程序的恰当性，但根据对组成部分注册会计师的了解，未参与进一步审计程序。 （4）戊公司为不重要的组成部分。其他会计师事务所的注册会计师对戊公司财务报表执行了法定审计。集团项目组对戊公司财务报表执行了集团层面分析程序，未对执行法定审计的注册会计师进行了解。（5）己公司为不重要的组成部分。集团项目组要求组成部分注册会计师使用集团财务报表整体的重要性对己公司财务信息实施了审阅，结果满意。 （6）庚公司为不重要的组成部分。因持续经营能力存在重大不确定性，组成部分注册会计师对庚公司出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。甲集团公司管理层认为该事项不会对集团财务报表产生重大影响。集团项目组同意甲集团公司管理层的判断，拟在无保留意见审计报告中增加其他事项段，提及组成部分注册会计师对庚公司出具的审计报告类型、日期和组成部分注册会计师名称。 要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。 2．（本小题6分。）甲公司主要从事家电产品的生产和销售。ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与存货监盘相关的情况，部分内容摘录如下： （1）审计项目组拟不信赖与存货相关的内部控制运行的有效性，故在监盘时不再观察管理层制定的盘点程序的执行情况。 （2）审计项目组获取了盘点日前后存货收发及移动的凭证，以确定甲公司是否将盘点日前入库的存货、盘点日后出库的存货以及已确认为销售但尚未出库的存货包括在盘点范围内。 （3）由于甲公司人手不足，审计项目组受管理层委托，于2013年12月31日代为盘点甲公司异地专卖店的存货，并将盘点记录作为甲公司的盘点记录和审计项目组的监盘工作底稿。 （4）审计项目组按存货项目定义抽样单元，选取a产品为抽盘样本项目之一。a产品分布在5个仓库中，考虑到监盘人员安排困难，审计项目组对其中3个仓库的a产品执行抽盘，未发现差异，对该样本项目的抽盘结果满意。 （5）在甲公司存货盘点结束前，审计项目组取得并检查了已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号以及已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点汇总表中记录的盘点表单使用情况核对一致。 （6）甲公司部分产成品存放在第三方仓库，其年末余额占资产总额的10%。 要求1：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。要求2：针对上述第（6）项，列举三项审计项目组可以实施的审计程序。 3．（本小题6分。）ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项： （1）甲公司为ABC会计师事务所2013年度承接的新客户。前任注册会计师由于未就2011年12月31日存货余额获取充分、适当的审计证据，对甲公司2012年度财务报表发表了保留意见。审计项目组认为，
注册会计师审计案例分析（三） 一、案例线索及分析 (二)长期股权投资审计案例 案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10％。上述资产的有关资料如下： 库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17％，消费税率为10％；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5％；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。 华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下： 1.4月1日投资时： 借：长期股权投资——红光公司 547 000 借：累计折旧 20 000 借：固定资产减值准备 10 000 借：无形资产减值准备 10 000 贷：固定资产 200 000 贷：无形资产 100 000 贷：库存商品 200 000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) (30万×17%)51 000 ——应交消费税 (30万×10%)30 000 ——应交营业税 (12万×5%)6 000 2.5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时： 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资——华联公司 10 000 5月15日收到红利时： 借：银行存款 10 000 货：应收股利 10 000 3.2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为：借：投资收益 117 000 贷：长期投资减值准备 117 000 案例一分析：《企业会计制度》第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。 《企业会计准则——投资》第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。
第一章注册会计师审计职业特点 1、注册会计师审计含义(100%背) 审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。 2. 注册会计师在财务报表审计中需要利用部审计工作的原因。(100%掌握) (1)部审计是被审计单位部控制的一个重要组成部分; (2)部审计与外部审计在工作上具有一致性; (3)利用部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。 第二章注册会计师管理制度 1、普通合伙设立的会计师事务所，其债务是合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。(背) 2、有限责任会计师事务所，其债务是以事务所以全部资产对其债务承担有限责任。(背) 3、有限责任合伙会计师事务所，也称特殊的普通合伙事务所无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为以自己在事务所的财产为限承担责任，不承担无限责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。(背) 第三章注册会计师法律责任 1、违约：会计师事务所在商定期间未能履行合同条款规定的义务。(背) 2、普通过失：注册会计师没有完全遵循专业准则的要求。(背) 3、重大过失：注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。(背) 4、欺诈：注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的述，出具无保留意见的审计报告。(背) 5、“不实报告”的定义(100%背) 会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。 6、利害关系人的含义(100%背) 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。 7、事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。(100%背) 8、注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。具体情形包括：(100%背) (1)与被审计单位恶意串通; (2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明; (3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告; (4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明; (5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的容，而不予指明; (6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
第十九章投资与筹资循环审计 投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资和筹资活动为企业完成其经营目标和战略措施奠定了基础。管理层为了取得收入并促进企业的成长，将获取和使用各种资本来源，并通过权益或借款来筹集这些资本。在很多企业中，投资于长期资产的金额通常具有重要性。如果企业不能从使用的资产中获得预期回报，或不能负担长期筹资的成本，或不能再长期借款到期时偿还，将产生持续经营风险。 第一节筹资与投资循环的特点 一、投资与筹资循环的性质 筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。筹资与投资循环具有如下特征： 1．对一般工商企业而言,与销售与收款循环、采购与付款循环相比，每年筹资与投资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。 2．筹资活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。 3．漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。 二、设计的主要凭证与会计记录 （一）筹资活动的凭证和会计记录 1．债券投资凭证。载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书。 2．股票投资凭证。买人凭证记载股票投资购买业务，包括购买股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、购买日期、结算日应付金额合计。卖出凭证记载股票投资卖出业务，包括卖出股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、卖出日期、结算日期、结算日金额合计。 3、股票证书。载明股东所有权的证据，记录所有者持有被投资公司所有股票数量。如果被投资公司发行了多种类型的股票，也反映股票的类型，如普通股、优先股。 4、股利收取凭证。向所有股东分发股利的文件，标明股东、股利数额、每股股利、被审计单位在交易最终日期持有的总股利金额。 5、长期股权投资协议 6、投资总分类账。对被审计单位所只有的投资，记录所有的详细信息，包括所获得或收取的投资收益。总分类账中的投资账户记录初始购买成本和之后的账面价值。 7、投资明细分类账。由投资单位保存，以用来记录所有的非现金投资交易，如期末的市场对市场调整、公允价值的反映，以及记录于处置投资相关的损益。
审计试题与答案（二） 一、单项选择题 1.注册会计师审计的技术方法随时代的不同而不断发展。下列各阶段中，抽样方法作为审计的一种技术方法开始在注册会计师审计过程中运用的时间是( )。 A.18世纪的意大利 B.1844年至20世纪初的英国 C.20世纪初的美国 D.第一次世界大战以后 2.中国第一家会计师事务所是( )。 A.潘序伦会计师事务所 B.正则会计师事务所 C.立信会计师事务所 D.安永会计师事务所 3.我国历史上第一部注册会计师法规是( )。 A.《会计师条例》 B.《注册会计师条例》 C.《会计师暂行章程》 D.《注册会计师法》 4.1980年12月，标志着我国注册会计师职业开始复苏的是财政部发布的( )。
A.《会计师条例》 B.《中华人民共和国注册会计师法》 C.《关于成立会计事务所的通知》 D.《关于成立会计顾问处的暂行规定》 5.按照审计的主体不同，审计可以分为( )。 A.整体审计和局部审计 B.财务报表审计和合规性审计 C.详细审计和资产负债表审计 D.政府审计、内部审计和注册会计师审计 6.政府审计、内部审计、注册会计师审计共同构成了审计的监督体系。其中，政府审计与注册会计师审计在( )方面是基本相似的。 A.审计中取证的权限 B.审计要实现的目标 C.对内部审计的利用 D.审计所依据的准则 7.下列关于政府审计与注册会计师审计的论断中，正确的是( )。 A.二者的经费和收入来源相同 B.二者的审计目标基本一致 C.二者都是外部审计，都具有较强的独立性 D.二者对发现问题的处理方式相同 8.注册会计师进行年度财务报表审计时，应对被审计单位的内部审计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为( )。
2015年CPA考试《审计》考试真题及参考答案
2015年CPA考试《审计》考试真题及参考答案 2015年注册会计师考试《审计》科目考试题型分数分布：单选25题25分；多选10题20分；简答题6题36分；综合题1题19分。较2014年题型及分值分布未发生变化。据考生反映客观题有难度，整体难度低于2014年。 一、2015年CPA考试《审计》单选题 1.下列参与审计业务的人员中，不属于注册会计师的专家的是（）。 A.对保险合同进行精算的会计师事务所精算部门人员 B.受聘于会计师事务所对投资性房地产进行评估的资产评估师 C.对与企业重组相关的复杂税务问题进行分析的会计师事务所税务部门人员 D.就复杂会计问题提供建议的会计师事务所技术部门人员 【答案】D 【金程CPA解析】选项ABC均属于注册会计师的专家；选项D，归根结底没有逃出会计这个圈子，因此不属于注册会计师的专家。做对此道题目，需要针对专家的定义进行准确把握，具体参考教材P331. 2.下列有关审计证据的说法中，正确的是（）。 A.外部证据与内部证据矛盾时，注册会计师应当采用外部证据 B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息 C.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与获取的信息的有用性之间的关系 D.注册会计师无需鉴定作为审计证据的文件记录的真伪 【答案】C 【金程CPA解析】选项A，产生矛盾，首先应查明原因，之后再确定采用哪个审计证据；选项B，审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息；选项D，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性。 3.下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（）。 A.确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础 B.复核上期财务报表中会计估计的结果 C.评价会计估计的合理性
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第一章注册会计师审计概论 第一章注册会计师审计概论 第一节注册会计师审计的起源与发展 一、西方注册会计师审计的起源与发展 + 注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制 度，发展和完善于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。 (一)注册会计师审计的起源 注册会计师审计起源于l6世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已 经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也产生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者：但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。这样，那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确、合理的，以保障全体合伙人的权利，进而保证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续经营下去。在客观上产生了一个与任何一方均无利窖关系的第三者能对合伙企业进行监督、检查的需求，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证的工作。这样，在l6世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从 事查账和公证工作的专业人员，他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师审计的起源。随着此类专业人员人数的增多，他们于l581年在威尼斯创立 了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。 (二)注册会计师审计的形成 注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。 18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程 度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师
一、判断并说明理由题 1．注册会计师在执行业务时必须与客户保持实质上和形式上的独立。 答案：错误 理由：独立原则是对注册会计师执行鉴证时提出的要求，如果注册会计师执行非鉴证业务则不必要保持独立性。 2．为了保持审计的连续性和审计结果的可比性，注册会计师对同一客户所进行的多年度会计报表审计，应使用相同的重要性水平。 答案：错误 理由：同一客户客观环境不断变化，年度会计报表审计时，注册会计师应调整重要性水平。 3．如果注册会计师函证的应收账款无差异，则表明全部的应收账款余额正确。 答案：错误 理由：注册会计师并未对被审计单位所有应收账款进行函证。 4．对于客户委托金融机构代管的投资债券，注册会计师如无法进行实地盘点，则须向代管机构进行函证。 答案：正确 理由：无法进行实地盘点，则必须函证证实代管的投资债券的存在性。 5．注册会计师分析企业投资业务管理报告是为了判断企业长期投资业务的管理情况，因此属于符合性测试的内容。 答案：正确 理由：分析企业投资业务管理报告属于符合性测试的内容。 6．编制审计计划时，注册会计师应对重要性水平做出初步判断，以确定可容忍误差。 答案：错误 理由：主要是为了确定所需审计证据的数量。 7．同应收账款和应收票据不同的是，被审计单位其他应收款往往数额不大，因此，注册会计师可以不函证相关余额。 答案：错误 理由：对于被审计单位重要的有异常的其他应收款客户，注册会计师要函证。 8．出于某种不正常的目的和动机或工作差错，被审计单位对报废的固定资产有可能存在按原值转入营业外支出的情况。 答案：正确 理由：因为被审计单位对报废的固定资产按原值转入营业外支出违反了会计制度的要求。 9．审计人员向银行索取资产负债表日后7天左右的对账单，其目的是验证被审计单位有无期后事项的发生。 答案：错误 理由：是为了检查调节表中未达账项的真实性，了解资产负债表日后的进账情况，验证现金收支的截止期。 10．一般来说，注册会计师与管理当局就被审计单位持续经营能力方面的沟通内容是在审计的实施阶段进行的。 答案：错误 理由：应当是在审计终结阶段进行的。 11．在我国，注册会计师必须取得会计师事务所授权后，才可以以个人名义承接审计业务。 答案：错误 理由：按照注册会计师的职业道德规范的要求，在我国，注册会计师不得以个人名义承接审计业务。 12．应收账款函证的回函应当直接寄给会计师事务所。 答案：正确 理由：应收账款函证的回函直接寄给会计师事务所，可保证审计证据的可靠性。 13．对应付账款进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，对金额较小甚至为零的债权人可不必函证。 答案：错误 理由：对那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，应作为函证对象。 14．存货期末盘点是被审计单位存货内部控制的基本要求，但注册会计师也应承担相应的责任。 答案：错误 理由：存货期末盘点属于被审计单位管理当局建立健全内部控制所应承担的责任，注册会计师不负其责任。 15．短期借款相对于长期借款来说，金额通常较小，期限较短，且通常无须抵押，对会计报表的影响也不如长期借款，因此一般无须审查其抵押、担保情况。 答案：错误
注册会计师审计实例
注册会计师审计案例 第一章：注册会计师审计概述 1.审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与既定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传达给利害关系人的系统过程。 2.鉴证涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。 责任方是指对鉴证对象负责的组织或人员。 预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。 3.审计的分类：注册会计师审计（独立审计或民间审计）政府审计（国家审计）、内部审计。 4.会计事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。 5.我国会计师事务所的主要业务：审计、审阅和审核；相关服务业务则主要包括：执行商定程序、税务服务、管理咨询及会计服务。 6.审计主体是从事具体审计工作的审计人员；审计的客体是采用电算化信息系统的被审计单位；审计的手段既包括传统的手工方式，也包括利用计算机、网络及这些经济活动载体的会计信息；审计的内容不局限于财务审计，管理审计、经济效益审计和经营审计等已发表审计意见为目的诸多方面。 第二章：审计目标 1.财务报表审计目标的演变：查错防弊阶段，财务报表验证阶段（资产负债表验证阶段、会计报表验证阶段）查错防弊与财务报表验证并重。 2.审计的总体目标是对财务报表发表审计意见、注册会计师执行审计程序、搜集审计证据最终是要对财务报表在所有重要方面是否公允表达形成结论，并出具恰当的审计报告。 3.为保证审计目标的实现，注册会计师应该做到以下几点： 遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。 注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。 注册会计师应该按照审计准则的规定执行审计工作。 4.具体审计实施过程中应注意： （1）在计划和实施审计工作时，注册会计师应该保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。 （2）注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。 （3）合理保证意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、合理的审计证据。 5.认定层次的重大错报风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 6.管理层认定是指管理层对财务报表各组成要素的确定、计量、列报做出的明确或隐含的表达。 7.管理层的认定有：存在或发生(资产负债表、利润表)完整性（资产负债表、利润表）、权利和义务（资产负债表）、估价或分摊（资产负债表、利润表）.表达与披露。 8.与交易和事项相关的认定（发生、完整性、好似我、截至、分类） 与余额相关的认定（存在、权利和义务、完整性、计价和分摊）
第二十五章完成审计工作 第一节完成审计工作概述 审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如评价审计中的重大发现，汇总审计差异，评价独立性和道德问题，考虑被审计单位的持续经营假设的合理性，关注或有事项和气候事项对财务报表的影响，撰写审计总结，复核审计工作底稿和财务报表等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，获取管理层声明书，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。 需要说明的是，以上只是对审计阶段注册会计师主要工作的列举，并不完整。并且，在审计实务中，这些工作有的在审计实施阶段就已经开始，比对或有事项的关注，有得即使主要在审计实施阶段执行，也未必机械地按照上述列示顺序依次进行。为便于阐述，把其他主要工作有选择地汇总在本节介绍，而把鱼持续经营假设、或有事项、其后事项和管理层声明相关的内容分别在随后几节予以阐述。 一、评价审计中的重大发现 重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的信息披露。这些信息披露包含但不限于说明复杂的或是不常见的交易活动、会计估计和包含管理层假设在内的不确定性。 在审计完成阶段，项目负责合伙人（或主任会计师，下同）和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：（1）中期复核中的重大发现机器不审计方法的相关影响； （2）涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的披露； （3）就特别审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修改； （4）在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息； （5）与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。 对已记录的审计程序进行评估，可能全部或部分揭示出一下事项： （1）为了实现计划的审计目标，是否有必要对重要性进行修改； （2）对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对审计目标的重大错报风险评估水平的重要变动； （3）对审计方法有重要影响的财务报告相关内部控制的重大缺陷和其他弱点； （4）财务报表中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整； （5）项目组成员内部，或项目组与项目质量控制复核人员或提供咨询的其他人员之间，就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧； （6）在实施审计程序时遭遇重大困难的情形； （7）向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询； （8）与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行讨论。 注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异是对重要性的判断段时不同的，如果在审计计划阶段确定的修改后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。重要性的任何变化都要求注册会计师重新评估重大错报上限和审计策略。 如果审计项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧，审计项目组应当遵循事务所的政策和程序予以妥善处理。 在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序和特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一对审计差异内容的初步确定并汇总直至形成已审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。 (一)编制审计差异调整表 审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不
一、单项选择题 1、甲公司编制的2011年12月末银行存款余额调节表显示存在120 000元的未达账项，其中包括甲公司已付而银行未付的材料采购款100 000元。以下审计程序中，为该材料采购款未达账项的真实性提供的审计证据无效的是（）。 A、检查2012年1月份的银行对账单 B、检查相关的采购合同、供应商销售发票和付款审批手续 C、就2011年12月末银行存款余额向银行寄发银行询证函 D、向相关的原材料供应商寄发询证函 2、盘点库存现金，不能实现的审计目标是（）。 A、确定库存现金在财务报表日是否确实存在，是否为被审计单位所有 B、确定在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕 C、确定库存现金的余额是否正确 D、确定库存现金在报表上的披露是否恰当 3、下列关于货币资金审计的说法中错误的是（）。 A、注册会计师监盘库存现金的目的主要是证实其完整性 B、注册会计师对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，主要的目的是为了确定现金收支的正确截止 C、注册会计师在进行银行存款函证时，应该对本期存过款的银行进行发函，包括零账户或账户已经结清的账户 D、注册会计师在审计中，应该关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项，如果存在，要考虑是否已做必要的调整和披露 4、N公司某银行账户的银行对账单余额为585 000元，在审查N公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100 000元；N公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50 000元；银行已收、N公司尚未入账的某公司退回的押金35 000元；银行已代扣、N公司尚未入账的水电费25 000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是（）元。 A、625 000 B、635 000 C、575 000 D、595 000 5、N公司某银行账户的银行存款对账单余额与银行存款日记账余额不符，A注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（）。 A、重新测试相关的内部控制 B、审查银行对账单中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况 C、审查银行存款日记账中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况 D、审查该账户的银行存款余额调节表 6、下列选项中不属于注册会计师检查银行存单的方法的是（）。 A、对已质押的定期存款，应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账 B、对未质押的定期存款，应检查开户证实书原件
问答题 1. 北京岳华会计师事务所于2009年2月6日接受了东方股份有限公司2008年度财务报表的审计委托。该公司注册资本为2 000万元，2008年12月31日未经审计的资产总额为1 0 000万元。岳华会计师事务所委派注册会计师王华、李明执行东方公司的审计业务。他们在计划阶段确定的重要性水平为80万元，在完成阶段确定的重要性水平为100万元，并于200 9年3月12日完成了审计工作。在复核工作底稿时，发现以下事项，提出了相应的处理建议，但东方公司管理层于3月16日正式答复王华、李明拒绝接受他们的处理建议。 （1）由于东方公司一座建于l982年（1981年12月完工）、原值200万元、预计使用年限50年、已提折旧104万元的办公大楼因不明原因出现裂缝（采用直线法计提折旧），经过专家鉴定后进行了及时维修，并将原预计使用年限改为40年，因此从2008年起改变年折旧率，并进行了必要的账务调整。但东方公司拒绝在2008年报表中作任何披露； （2）东方公司在国外一家联营企业内据称有95万元的投资，当年取得投资收益为40万元，这些金额已列入2008年的净收益中，但王华、李明未能取得联营企业经审计的财务报表及函证回函。此外，由于东方公司拒绝提供与此项投资相关的协议、合同以及会计记录，王华、李明也未能采取其他程序查明此项投资和投资收益的真实性； （3）东方公司全部存货总额为3 200万元，放置于邻近单位仓库内。由于仓库倒塌，尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序； （4）由于东方公司存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2009年4月12日即将到期的120万元债务，也没有预付下年度的60万元广告费。这些情况均已在财务报表附注中进行了充分、适当的披露，东方公司已恰当处理了该事项对持续经营的影响，并且注册会计师也表示认可； （5）2008年11月，东方公司被控侵犯红牛公司的专利权，红牛公司要求收取东方公司
谈注册会计师的四大审计方法 【摘要】上市公司粉饰会计报表在我国相当普遍，且危害极大，面临着较严重的诚信危机。针对这种现象，本文根据最新颁布的审计准则，结合实际工作中一些中外企业发生的典型案例，提出了注册会计师的几种审计方法，旨在提高注册会计师的审计质量，避免会计舞弊行为的发生，最大限度地保护中小股东的利益。 【关键词】注册会计师；审计方法；会计舞弊 近几年来，一些上市公司粉饰会计报表行为相继被披露，从琼民源到银广厦，从蓝天事件到宝硕股份，会计舞弊手段不断翻新，使得注册会计师防不胜防，致使一些中小股东损失惨重，中国证券市场出现了严重的诚信危机。为提高审计质量，最大限度地避免会计舞弊行为的发生，笔者总结出了以下四种审计方法，供广大注册会计师对上市公司进行审计时参考。 方法之一：账证核对 注册会计师之所以能够通过会计报表、账册以及凭证的核对，查清已发生的经济事项，并对之下结论，是与其审计对象——当前财务会计的特征分不开的。财务会计的主要特征及账证核对的主要方式： 一是原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负责的人员。因此，在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要求。其目的就是通过要素的牵制，达到能证实已发生经济业务的真实性。因此，只要查对证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去的经济业务有否发生。 二是复式记账能够说明经济事项发生时的来源与去向。由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务通过双重记录说明企业资源的来源与去向，因此，熟悉了复式记账，就能随心所欲地将账本所记的内容，转化为已发生的经济业务过程录像。复式记账的科学性就在于此。 三是权责发生制会计能够很好地确认应尽的义务与应得的权利，并能较好地将这些权利与义务进行适当的配比。美国会计学会在1940年出版的《公司会计准则结论》一书中，对权责发生制会计是这样论述的：“在外行人看来，‘成本’表示现金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的现金。但配比概念意义更深。会计并不比较现金收支，而是力量与成就、劳务的获得与提供、所取得的（货物或劳务）价格总计与处理（货物或劳务）的价格总计。所有这些均包含在‘成本与收入’和‘权责发生制’会计之中”。因此，权责发生制会计能更正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务，也统统包括进去，从而使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务。 牢牢掌握现代财务会计三大特征，认认真真地进行账证核对，许多虚假会计信息都会被一一揭穿。由此可见，以会计为媒介而产生的审计业务，造就了注册会计师对会计语言的
第二十章 货币资金的审计 第一节货币资金审计概述 货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性最强的一种资产。任何企业进行生产经营活动都必 须拥有一定数额的货币资金，持有货币资金是企业生产经背活动的基本条件，可能关乎企业的命脉。货币资金只要 来源于资本的投入和营业收入，主要用于资产的气的和费用的结付。总的来说，只有保持健康的、正的现金流，企 业才能够继续生存； 如果出现现金流逆转迹象， 产生可不健康的、负的现金流，长此以往，企业将会陷入财务困境, 并导致对企业的持续经营能力产生疑虑。 根据货币资金存放地点及用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。 一、 货币资金与交易循环 货币资金与各交易循环均直接相关，如图 20-1所示。需要说明的是，图 20-1仅选取各业务循环中具有代表性 的会计科目或财务报表项目予以列示，并未包含各业务循环中与货币资金有关的全部会计科目或财务报表项目。 二、 涉及的主要凭证和会计记录 货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：（ 1）现金盘点表；（2）银行对账单；（3）银行存款余额调节表 （4）有关科目的记账凭证；（5 ）有关会计账簿。 三、 货币资金内部控制概述 由于货币资金是企业流动性最强的资产，企业必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金内部控制，以 确保全部应收取的货币资金均能收取，并及时正确地予以记录；全部货币资金指出是按照经批准的用途进行的，并 并及时正确地予以记录；库存现金、银行存款报告正确，并得以恰当保管；正确预测企业正常经营所需的货币资金 收支额，确保企业有充足又不过剩的货币资金余额。 货币资金 ① — 环 ⑥筹资与投资循环 ③生产与存货循环 ④ 人力资源与工薪循环 ⑤ 筹资与投资循环 人力资源与工薪 循环 销售与收获循环 主营业务收入 现销—— ① 应收账款 收回 米购与付款循环 预付账款 预付 ②应收账款 支付 米购与付款循环 预付账款 ------ 预付 ③ 应付账款 ------ 支付
审计案例分析题 二、审计准则、职业道德与法律责任 1、分析下列事项中注册会计师为保持独立性是否应当回避，为什么？（1）注册会计师海拥有华兴公司超过5%的股权，华兴公司聘请海审计其2008年度的财务报表。 （2）注册会计师海长期为华兴公司代理记账和代编财务报表，华兴公司聘请海审计其2008年的财务报表。 （3）华兴公司聘请注册会计师海审计其2008年度的财务报表，海妻子的弟弟担任华兴公司的董事。 （4）华兴公司聘请注册会计师海审计其2008年度的财务报表，海还为华兴公司提供资产评估服务。 （5）注册会计师已经担任华兴公司年度财务报表审计业务的项目经理7年了，2009年华兴公司仍然聘请海是其财务报表。 2、会计师事务所接受委托，承办商业银行2008年度财务报表审计业务。会计师事务所指派A和B注册会计师为该项目负责人。假定操作一下情况： （1）商业银行以2007年度经营亏损为由，要求会计师事务所降低一定数额的审计费用，但许诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。会计师事务所同意商业银行的要求，并与之签订补充协议。
（2）A注册会计师持有该商业银行的股票100股，市值约为600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票出售，也未予以回避。 要求：针对各种情况，判断会计师事务所及A注册会计师是否违反了中国注册会计师职业道德规的相关规定，简要说明理由。 3、红光公司是一会计师事务所的常年客户。2008年11月，会计师事务所与红光公司续签了审计业务约定书，审计红光公司2008年度财务报告。假定存在下列情况： （1）红光公司由于财务困难，应付会计师事务所2007年度审计费用100万元一直没有支付。经双双协商，会计师事务所同意红光公司延期至2009年底支付。在此期间，红光公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。 （2）红光公司由于财务人员短缺，2008年向会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。会计师事务所未将该注册会计师包括在红光公司2008年度财务报表审计项目组。 （3）会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向红光公司提出了调整建议，并协助其解决相关账户调整问题。 要求：请根据中国注册会计师职业道德规有关独立性的规定，分别判断上述情况是否对会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。
注册会计师《审计》备考方法及答题技巧2016年注册会计师《审计》备考方法及答题技巧 一、学习方法 1.熟悉教材 审计的专业判断内容比较多，但是应当说大部分考题的答案都可以在书上找得到，其他部分需要一些发挥，教材上找不到，所以一 定要熟悉教材。要把教材真正弄懂弄通，才会有助于阅读资料，准 确理解、分析问题，千万不要死记硬背，效果往往不会很好的。 2.最好结合《会计》进行学习 对于《审计》科目的敏感性是极少数人才拥有的，所以扎实的会计基本功是我们一般学习《审计》所应该必备的。在复习《审计》 过程中要掌握题目中涉及的企业会计准则相关知识，要能判断、说 明被审计单位的会计处理是否正确，简单的会计调整分录应当熟悉。只有如此把审计与会计相关知识结合起来共同学习、融会贯通，才 能真正学会审计。 3.抓住当年的重点、难点 在复习过程中，对重点内容要多看、多做练习，力求熟练掌握教材的重点内容。难点内容往往是复习备考过程中的绊脚石，所以要 认真阅读教材相关的内容，理解教材中的问题处理思路。同时，对 准则内容、财务报表审计实务内容反复阅读、体会，客观题主要集 中在前面章节的审计理论部分，主观题主要集中在后面章节的审计 实务部分。 4.多听、多思、勤练 审计是一个实务性较强的课程，特别是财务报表审计实务内容丰富。在把握基本内容的基础上，要求能够熟练运用审计理论结合会
计实务，并要有综合分析能力。因此，在通读教材的前提下，应多 做一些练习题，把审计案例中审计思路的.来龙去脉弄懂，并能熟练、灵活运用于不同公司的财务报表审计实务中，在做题的过程中善于 总结和归纳。 5.重视历年考题 二、答题技巧 单项选择题： 《审计》科目的单选题通常计算题较少，考点较多。尽管是客观题，但是题目当中仍然会设计一些陷阱。一定要认真阅读题目(尤其 是其中的假设)，要看所有的选项。如果为了赶时间而丢掉很容易得 到的分数就得不偿失了。由于没有那么多计算类的题，考生做题时 一定要果断，看完题目要以最快的速度得出结果，因为有25道单选，每到题浪费点时间，那么后面需要打字的主观题答题时间就很可能 不够了。 多项选择题： 《审计》科目的多选题难度较大。根据注册会计师考试要求，每题的备选答案中，有2个或2个以上符合题意，每小题均有多个答案，每题所有答案选择正确的得分;不答、错答、漏答均不得分，能 力等级要求很高。考生在作答此类题型时不妨先采用排除法，选择 有把握的选项，对于模糊选项，可以通过题干内容找线索，因此认 真审题对于多选题来说是相当重要的。 目前审计的考题，即便是单项选择题或是多项选择题往往也综合了相关审计理论和实务、审计和会计的相关内容，而且考试题目往 往设计许多“陷阱”，因此，大家在阅读题目时，要保持清醒的头脑，不能浮躁;要细心捕捉主要信息，分辨考点，排除干扰，有的放矢，沉着应战。 简答题： 在注会《审计》考试中，涉及简答题的考题主要有以下几种类型。
2012年新版注会教材目录公布 一、会计 第一章总论 一、财务报告目标 二、会计基本假设 三、会计信息质量要求 四、会计要素及其确认 五、会计要素计量属性和应用原则 六、会计科目 七、财务报告 第二章金融资产 一、金融资产的定义和分类 二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 三、持有至到期投资 四、贷款和应收款项 五、可供出售金融资产 六、金融资产减值 七、金融资产转移 第三章存货 一、存货的确认和初始计量 二、存货发出的计价 三、存货的期末计量 第四章长期股权投资 一、长期股权投资的核算范围 二、成本法的核算 三、权益法的核算 四、长期股权投资核算方法的转换 第五章固定资产 一、固定资产的确认 二、固定资产的初始计量 三、固定资产的后续计量 四、固定资产处置 第六章无形资产
一、无形资产的概念 二、无形资产的初始计量 三、无形资产的后续计量 四、无形资产处置 第七章投资性房地产 一、投资性房地产的概述 二、投资性房地产的核算 第八章资产减值 一、本章资产减值的概念 二、单项资产计提减值准备 三、资产组计提减值准备 四、总部资产减值测试 五、商誉计提减值 第九章负债 一、金融负债的分类 二、应付职工薪酬 三、应交增值税的核算 四、其他税种的核算 五、应付债券 第十章所有者权益 一、所有者权益的构成 二、权益工具与金融负债的区分 三、混合工具的分拆 四、实收资本 五、资本公积 六、留存收益 第十一章收入、费用和利润 一、销售商品收入的确认和计量 二、提供劳务收入的确认和计量 三、让渡资产使用权收入 四、建造合同收入 五、期间费用的核算 六、利润的核算