审计合谋经济成因分析及其对策

２００１年，因审计合谋，导致其成为我　国注册会计师行业的诉讼爆炸之年。先有湖　北多家上市公司虚增业绩，后有银广厦粉饰　报表。与这多家上市公司相关联的国内两大　事务所：湖北大华和深圳中天勤分别遭受停　业整顿和破产之命运。这几起注册会计师行　业的案件其实质在于ＣＰＡ的职业环境和内　部体制上存在缺陷，使得ＣＰＡ行业缺乏事　实上的独立性，从而为上市公司与事务所协　同欺诈创造了“适宜的温床”。　一、审计合谋的概念分析　审计合谋，就是注册会计师被客户“俘　获”而偏离了公正、独立的审计立场，在出　具的审计报告中支持被审计单位管理当局的　虚假会计信息，即注册会计师舞弊，又称注　册会计师欺诈，是以欺骗或抗害他人为目的　的一种故意的违法行为，为了达到欺骗他人　的目的，明知委托单位的会计报表有重大错　误，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的　审计报告。与欺诈相关的另一个概念是“推　定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，即虽无故意　或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的　过失。银广夏事件就是一个典型的注册会计　师舞弊案件。拥有专业技能和丰富经验的　ＣＰＡ不能识破银广夏集团的舞弊，却被会　计门外汉——新闻记者发现端倪，进行披　露。我们可以认为，审计银广夏集团会计报　表的注册会计师是“推定欺诈”或“欺　诈”。　从深圳“原野”到“琼民源”再到“银　广夏”，为什么一批批事务所因为同样的原　因倒了下来？为什么这些事务所有着前赴后　继的勇气去“造假”或“放假”呢？再用道　德层面去分析，显然流于形式。一个人造假　属于道德范畴。但是一大批人造假显然说明　体制层面上出了问题。　有人戏言，注册会计师行业目前面临两　难境地：规范执业等死（没有客户），不规范　执业找死（被查处）；虽然是一句戏言，但可　见我国ＣＰＡ的执业环境何等困难。在一些　事务所，一些高水平的会计师不但不揭露客　户的舞弊，还给客户参谋，使舞弊更加隐　蔽。一些事务所的管理咨询业务更变成了　“假帐咨询业务”。　二、舞弊的经济成因分析　注册会计师接受企业委托，进行企业报　表审计业务。从接受委托的那一天起，注册　会计师就与客户之间展开了博弈。一方面，　注册会计师要考虑客户的执业环境、经营管　理理念、员工素质、企业内部控制等，并据　以制定审计计划、程序；临近审计终结，又　要根据审计证据编制审计报告。另一方　面，企业不断观察注册会计师的言行，甚至　在审计过程中与审计人员“讨价还价”，直　至最后达成一个双方都能接受的审计报告。　可以说，这份审计报告正是审计人员与客户　双方博弈能达到的一个均衡结果。此处，我　们用博弈论的观点试作简单分析：　博弈式可以表述为：　１．博弈的参与人集合（审计人员、被审　计企业管理当局）；　２．每个客户的战略空间：审计人员为　｛合谋，不合谋｝，被审计企业管理当局为　｛舞弊，不舞弊｝。

　维普资讯 http://www.cqvip.com ３．博弈矩阵：　被审计单位管理当局　舞弊　不舞弊　合谋　Ｍ　★（１一Ｐ）一Ｍ２★Ｐ．　ＮＩ★（１一Ｐ）一　－Ａ－Ｐ　不存在解　不合谋　Ｍ４．Ｏ　Ｍ３。０　附注：（１）企业经雷业绩一定；　（２）企业报表被粉饰且获得审计支持，　所得额外收益为Ｍ，；其舞弊行为被查处概　率为Ｐ，被惩罚成本为Ｍ：；　（３）对事务所而言，Ｎ，为审计合谋的审　计公费，Ｎｚ为合谋被查处惩罚成本。　可见，企业管理当局舞弊的情况下，如　果期望收益Ｎ，★（１一Ｐ）一Ｎ：★Ｐ＞０，企业会　选择舞弊。否则，企业会选择不舞弊，此时　企业没有额外收益。当企业选择不舞弊时。　审计人员有唯一选择：不舞弊，审计公费为　正常情况下的Ｍ，。此时，｛不合谋，不舞　弊）是唯一均衡结果。　如果企业选择舞弊，审计人员如果选择　不合谋，得到的审计公费将相对较少甚至没　有，设收益为Ｍ　，如果此时审计人员选择　合谋的期望收益Ｍ，－ｋ（１一Ｐ）一Ｍｚ－ｋＰ＞Ｍ　，　如果审计人员缺乏职业道德的约束，做为理　性经纪人，会选择合谋。我们可以以此短阵　为模型，来分析一下我国目前的审计市场现　状。在我国目前的审计市场上，事务所协同　欺诈为什么屡禁不止？关键原因在于造假的　期望收益远大于不造假的收益。即Ｍ，★　（１一Ｐ）一Ｍ：★Ｐ＞Ｍ，。所以在我国审计市场　上博弈存在两个均衡解｛合谋，舞弊），｛不　合谋，不舞弊）。　解决此问题的关键就在于我们要消除对　整个社会无效率的一个解｛合谋，舞弊），使其　变为｛不合谋，舞弊）。从数学上分析，即要使　Ｍ　★（１一Ｐ）一Ｍｚ★Ｐ＜Ｍ　，即提高查处舞弊的　概率Ｐ和惩罚成本Ｍｚ，另一方面提高Ｍ　。　１．对舞弊被查处概率Ｐ的分析。由于　我国注册会计师行业是由政府最初提出建设　构想并自上而下实施的。事务所依托于各政　府部门，直到最近几年才完成脱钩改制。故　Ｐ一直较低。事务所在评价审计项目风险因　素时，一直低于实际风险水平。虽然近几年　来，我国政府加大了对这方面的查处力度，　但由于经验曲线效应，事务所心理预期被查　处概率Ｐ低于实际被查处概率水平。　从长远来看，随着国家监管的加强，Ｐ　将是一条上升的曲线（不可能达到１００％）。　Ｐ　１００　

２．关于惩罚力度Ｍｚ。我国为了促进注　册会计师行业的发展，一直对这一行业采取　保护性的发展思路，惩罚力度较小。同时由　于这方面的法律规定不够明确，有的甚至落　后于现实，对审计合谋这种现象没有根据过　失轻重和数额大小作出具体司法解释，仅是　在各种法律条文中以“情节轻重”作为区　分。　国外著名的会计师事务所为什么很少卷　入舞弊风波之中？就在于其对舞弊风险Ｐ有　充分的估计，同时由于法律规定严格，如果　受到舞弊的牵连，所受的损失巨大。　３．关于审计公费Ｍ　的分析。由于我国　注册会计师行业职业环境不完善，企业往往　认为审计付费由其控制，借机对事务所加　压。当事务所不合谋时，将会得到很少的审　计公费Ｍ　。正是在审计公费的压力下，事　务所不得不英雄气短，使得其权威性、公正　性和独立性大打折扣。　三、对审计合谋的综合治理对策　银广夏事件的出现，绝不能仅仅认为我　们的事务所和广大的ＣＰＡ出现了道德滑　坡。相反，我国的ＣＰＡ绝大多数都是业内　精英，他们是我国注册会计师行业发展的中　坚力量。整个ＣＰＡ行业的向前发展。需要　他们的共同努力。笔者认为，针对出现的信　任危机，我们应该走综合治理的道路。

　维普资讯 http://www.cqvip.com 四　

１．要求企业严格执行《会计法》，规　范企业会计信息披露，创造ＣＰＡ良好的执　业环境。在几起上市公司与事务所合谋事件　中，无一起不是上市公司疯狂造假，事务所　默许放行。从一个侧面反映了发布虚假会计　信息在各企业间已经是公开的秘密。如果这　种现象不严格控制，有可能动摇公众对会计　信息的信心。正是由于ＣＰＡ面临这样不利　的执业环境，使得事务所很难拒绝企图舞弊　的企业，否则就面临着业务量不足的经营风　险。这一点使得审计风险大增。所以，监管　部门必须大力整顿会计信息市场，加大会计　信息造假的惩罚成本，加强查处的力度。　２．进一步对外开放会计市场。我国已　经规定上市银行必须经中外两家事务所共同　审计。今后，应逐步允许外资事务所审计其　他企业。现在我国加入ｗｒｏ，一部分优秀　的企业为了走向国际资本市场，必然会主动　寻求国际会计师事务所审计，有利于遏制国　内严重的造假现象。而另一些企业如果得不　到国内外声誉良好的事务所审计，其融资能　力和公众认同力将下降。因此，对外开放会　计市场，可以促进企业改善自身管理，提高　信息披露质量。同时，也有利于各事务所的　良性竞争，真正使审计为提高企业信息质量　服务。　３．鼓励事务所之间通过兼并、重组等　方式，扩大规模，并迅速转“经济规模”为　“规模经济”。国内外一些大的事务所为什　么敢于断然拒绝一些企业的合谋要求，就在　于其本身有较强的实力，较大的业务规模，　不会因为拒绝几个客户而产生经营风险。同　时，大的事务所在业界有良好的口碑，更注　意自身的形象，不会为了高风险业务而损失　良好的声誉。大的事务所抗风险能力更强，　更能应付日益增多的审计诉讼。　４．加强事务所和具体审计项目的质量　控制，大力推广同业互查制度。在很多事务　所，质量控制制度形同虚设。如在前述几起　事件中，事务所能执行质量控制准则，做好　业务承接、工作委派、督导、咨询等环节，　是不可能被掀落下马的。此外，互查制度还　可促进行业的自我完善和协调发展。　５．增强注册会计师的风险意识，大力　推行风险导向审计。目前，我国《独立审计　准则》主要是根据内部控制制度基础审计方　法制定。现在，企业内部控制概念已发展到　“内部控制结构”，它包括控制环境、会计　制度和控制程序，内部控制制度基础审计虽　然提及三要素，但对控制环境、会计制度及　其对审计计划的影响，描述甚少。我们当务　之急是不断完善审计准则，推广风险导向审　计，即将客户置于一个大的风险环境中，运　用立体观察的理论来判断影响因素，从企业　所处的商业环境，到经营方式和管理机制等　构成控制结构的内外部各个方面来评估审计　的风险水平。　６．规范审计收费制度。事务所作为自　主经营、自负盈亏的法人组织，也必须满足　成本收益原则。收费过低，必然会导致工作　不能达到审计准则的要求，增大审计的风　险。我们必须做到不以业务成果大小收费，　不能因为对同一个企业出具的审计报告意见　不同而产生收费上的差距。即使事务所中途　退出，也必须按其工作量、工作复杂程度，　审计人员层次高低等标准，获取相应收入，　这也是从经济上保持ＣＰＡ的独立性。　７．加强对企业中途更换审计人员的监　管机制，防止企业管理当局购买审计报告行　为的出现。购买审计报告是指企业管理当局　对会计师事务所出具的审计报告不满意（多　为披露了企业会计信息方面出现的问题），　而中途更换会计师事务所，直至获得满意的　审计报告。针对这一点，我们可以建立三方　报告制度，要求该企业、被更换事务所、现　任事务所各自提交更换报告给监管部门，必　要时召开听证会，查明真相，并对有此类行　为的公司采取严惩。

　维普资讯 http://www.cqvip.com