“营改增”对道路运输企业税负的影响研究

一、引言营业税是我国1994年税制改革留下的一个尾巴，然而随着我国第三产业的迅速发展，营业税重复征税的弊端越来越突出。为了解决重复征税的问题，国务院决定先从交通运输业和部分现代服务业入手，于2012年1月1日在上海首先实行“营改增”试点。站在道路运输企业的角度，改革之前是在所有营业额的基础上计算营业税，这就导致购买运输工具、燃油及材料时支付的增值税不允许抵扣，只能计入成本，而改革之后上述支付的增值税则允许抵扣，因而“营改增”应该能够减轻道路运输企业的税负。但是，现实与理想总是存在距离，就在“营改增”实施后，道路运输企业出现了不同的反响，很多企业提出改革之后，税负不但没有减少反而有所增加。相关调研报告指出，“营改增”后最为典型的货物运输服务，因为缺乏可抵扣的项目，税率较改革之前又大幅提升，造成企业税负大幅度增加。因而，探究道路运输企业税改后税负增加的原因以及应对措施是非常必要的，可以帮助企业实现减轻税负的目的，树立对税改政策的信心。二、“营改增”后道路运输企业税负现状（一）部分一般纳税人“营改增”后税负上升2012年开始实施“营改增”试点后，我国对试点结果进行了跟踪调查，根据上海以及其他8个省市的统计数据显示，95%的企业在“营改增”后税负呈现下降，仅有百分之五的企业在“营改增”后税负呈现上升。单是从上述统计数据来看，似乎实现了“营改增”减轻企业税负的目的，但是通过深入分析，却会发现税负减轻的大部分是小规模纳税人，一般纳税人情况不容乐观。上述统计数据是以全部试点企业为计算基础，事实上全部试点企业中，一般纳税人占比仅有20%，而小规模纳税人占比高达80%。根据相关学者和专家的测算，小规模纳税人在“营改增”中是完全受益的对象，税改后税负一般不会上升。因而可以推测，营改增后税负上升的企业均为一般纳税人，占全部一般纳税人试点企业的25%（即5%/20%=25%）；又因为首批“营改增”试点的行业包括现代服务业和交通运输业，而现代服务业的增值税税率仅为6%，远低于交通运输业，所以可以进一步推测，全部试点的交通运输业一般纳税人中，“营改增”后税负上升的比例可能大于25%。例如：湖北省在实施“营改增”试点六个月后，税负增加的企业占全部试点企业的比例仅有3.21%，但试点的一般纳税人中，税负增加的企业占比达到22.45%，这其中全部试点的交通运输业一般纳税人中，税负增加的企业占比达到31.67%。道路运输业作为交通运输业的组成部分，“营改增”后同样受到税负上升的冲击。（二）道路运输业一般纳税人财务数据分析为了进一步验证“营改增”后道路运输企业存在税负上升的事实，本文将以实际的财务数据为基础，对道路运输业一般纳税“营改增”后的税负进行分析。1.样本选取为了确保取得的财务数据准确、可靠，本文将研究对象锁定为已经上市的道路运输企业，而未上市的道路运输企业，由于其财务数据不容易获得，故暂不研究。根据证监会的行业分类标准，已经上市的、主营业务为道路运输的企业共七家。同时，为了获取的财务数据更为充足、具有可比性，本文选择首批参与试点的上市道路运输企业作为研究对象。经过筛选，符合条件的企业有五家，分别是长江投资、锦江投资、海博股份、盐田港和龙洲股份。另外，本文以上述五家企业2013年、2014年两年的财务数据为研究基础。2.税收负担率计算税收负担率简称税负，税负的种类有很多，可以是增值税税负，也可以是营业税税负、所得税税负，甚至是整体税负。本文研究的税负是指增值税税负，税收负担率是指本期应交的增值税总额占营业收入的比例，具体计算公式如下：增值税税收负担率=本期累计应交增值税÷本期累计应税营业收入×100%其中：公式中的本期累计应税营业收入为不含税收入。上市企业对外公布的资产负债表通常是某个日期的数据，因而通过财务报表不能直接获得某一会计期间累计应交的增值税，需要利用一定的公式来计算出本期累计应交

【摘要】国家推行“营改增”的目的是打通增值税的抵扣链条，解决长期重复征税的问题，但是在推行之后，一些意想不到的问题出现了，比如部分企业反映税负不降反升，这些问题如果不解决，就会加深企业对国家税改意图的误解，不利于税改的顺利推行。文章重点研究“营改增”后反映比较强烈的道路运输行业，先是通过对上市道路运输企业的财务数据进行分析，验证了税负上升现象的存在；然后剖析了不同应税业务对税负变动的影响，并根据引起税负上升的根本原因提出了操作性较强的解决措施。【关键词】营改增；道路运输企业；企业税负中图分类号：F253.7文献标识码：A文章编号：1004-5937（2015）21-0105-03

杨伟伟1王鹤2

1.云南经济管理学院2.兰州大学管理学院

“营改增”对道路运输企业税负的影响研究

“营改增”专栏

105会计之友2015年第21期本期应交增值税本期应税营业收入增值税负担率(%)长江投资20132449.47146674.791.6720142295.57150037.371.53锦江投资20138294.15201314.374.1220148147.25210523.153.87海博股份20132925.23102280.762.8620143057.26105060.482.91盐田港20131270.7830769.554.1320141137.2230085.083.78龙洲股份20139093.78197743.774.6020147623.90226174.533.37项目企业名称年份表1上市道路运输企业增值税负担率单位：万元注：数据来源于上市企业2013、2014年年报。

增值税总额，具体计算公式如下：本期累计应交增值税=应交税费期末余额+本期支付的各项税费-应交税费期初余额-计入“营业税金及附加”的应交税费-本期累计应交所得税其中：本期累计应交增值税代表的是增值税销项税额减去可抵扣的进项税额后的余额；本期累计应交所得税=（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）-（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）+本期所得税费用。根据上述公式，本文分别计算出了五家上市道路运输企业2013年、2014年的增值税税收负担率，由于篇幅所限，仅列示出了本期累计应交增值税、本期不含税营业收入、本期增值税负担率三个项目的数据。详见表1。根据上述数据分析，可以发现在五家道路运输企业中，有三家的增值税负担率在2013年、2014年均超过了3%（原营业税税率），这说明了“营改增”后确实存在一部分道路运输企业税负有所上升。另外，五家企业中有四家企业2014年的税负比2013年有所下降，这说明了道路运输企业在应对“营改增”方面采取了一些措施。三、“营改增”后道路运输企业税负增加的原因通过对五家上市的道路运输企业“营改增”后税负的分析，发现长江投资和海博股份的税负在“营改增”后明显降低，而锦江投资、盐田港以及龙洲股份的税负在“营改增”后明显上升，初步推测影响企业税负的可能是纳税人类型以及主营业务。因而，本文将分业务探讨小规模纳税人和一般纳税人的增值税负担率。（一）小规模纳税人我国财税相关文件规定，小规模纳税人在计算增值税时采用简易方法，适用的征收率为3%。因而道路运输企业中的小规模纳税人，无论是提供什么样的应税服务，都采用3%的征收率计算增值税。假设某小规模纳税人提供运输服务，取得含税收入为A，则应缴纳的增值税为A/（1+3%）×3%，增值税负担率为［A/（1+3%）×3%］÷［A/（1+3%）］=3%。而在“营改增”之前，道路运输企业对外提供服务适用的营业税税率一般是大于等于3%，这说明了“营改增”后，划分为小规模纳税人的道路运输企业税负至少不会上升，甚至可能下降。（二）一般纳税人提供仓储、搬运服务“营改增”之前，道路运输企业提供仓储、装卸搬运服务，适用的营业税税率分别为5%和3%。而“营改增”之后，我国财税相关文件规定，一般纳税人提供仓储、装卸搬运服务的可以采用简易办法计算增值税，也就是说提供仓储、装卸搬运服务的一般纳税人，“营改增”后增值税负担率为3%（计算同小规模纳税人）。与税改前相比，提供仓储服务承担的税负在税改后有所降低（由5%下降为3%），提供装卸搬运服务承担的税负在税改后没有变化（仍然是3%）。由此可以得出结论：道路运输行业一般纳税人提供仓储、装卸搬运服务并不会引起税负增加。（三）一般纳税人提供物流辅助服务“营改增”之前，道路运输企业提供物流辅助服务，适用的营业税税率为5%。“营改增”之后，财税相关文件规定，一般纳税人提供物流辅助服务，应按照6%的增值税税率计算增值税。假设一般纳税人对外提供物流辅助服务（如货运场站服务），取得不含税收入为A万元，为了提供货运场站服务而购买设施等支付B万元（不含税），另支付增值税B×17%万元（允许抵扣），那么一般纳税人提供货运场站服务应缴纳的增值税为A×6%-B×17%，增值税负担率为（A×6%-B×17%）/A=0.06-0.17B/A。当增值税负担率0.06-0.17B/A小于等于营业税税率5%时，即B/A≥5.88%时，“营改增”之后，企业的税负会降低或保持不变，而当B/A＜5.88%时，“营改增”之后，企业的税负将会上升。对于道路运输企业，购买的货运场站设施一般价值较高，因而B/A≥5.88%这一条件比较容易达到。由此可以得出如下结论：道路运输行业一般纳税人提供物流辅助服务不是引起税负增加的主要原因。（四）一般纳税人提供运输服务一般纳税人提供运输服务的种类一般包括公共运输服务和货物运输服务。在“营改增”之前，道路运输企业提供运输服务，适用的营业税税率为3%。“营改增”之后，根据财税相关文件规定，一般纳税人提供公共交通运输服务，按照简易办法计算增值税，适用的增值税征收率为3%。这说明，一般纳税人提供公共交通运输服务不会引起税负增加。根据财税相关文件规定，一般纳税人提供货物运输服务，按照增值税税率11%计算增值税。假设某个道路运输企业（一般纳税人）对外提供货物运输服务，取得不含税收入A万元，为了提供货物运输服务而购买了固定资产、原材料、

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