会计假账的现状成因

会计假账的现状成因、制约缺失及查证思路探析 发布日期：2009-11-24 文章来源：北大法律信息网 所谓假，应与真成为矛盾体，即与客观事实不相符；所谓账，指以实际发生的经济业务及其证明经济业务的合法凭证为依据，如实反映经济活动状况的书面记载。合二为一，即是假账之定义表述。账簿多指用于财务方面而言，因此一般通称为财务假账，但是账簿无一例外都必须依靠会计特定主体来操作完成，所以本文笔者权且冠称为会计假账，意在由会计人员包括在其他人员指使、授意之下所形成于假账。会计理论界又给其命了一定比较规范的称谓，会计信息失真。叫法不同，但其含义大体一致，首先是违背真实性核算原则的行为，其行为目标和结果均使真实性遭受损失，具有危害性；其次是违反了会计、财务、税收等相关的法律法规、制度规章规定的行为，具有违法性；最后会计假账行为人主要是从事会计职业的特定主体，有针对性和有目的地而为之，任何过失、偏误、疏漏所导致的财务核算资料与其结果的不实，均不应属于会计假账之范畴，具有其故意性。朱镕基总理2001年4月16日、10月19日分别视察上海国家会计学院和北京会计学院时均作了“不做假账”的重要题词，并在2002年3月第九届全国人大五次会议上所作的《政府工作报告》中明确提出了严厉打击会计假账行为的要求。这足以表明会计假账在我国国民经济社会层面上的危害性及应纳入法律轨道予以惩治的必要性。 一、会计假账种种现状之揭示 现实生活中的会计行为因受认识水平和反映能力、业务素质等限制，只能充分保证大部分会计信息具有完全真实状态。由于会计人员的过失性错误、技术性错误、理解性错误、习惯性错误、条件性错误、管理性错误、操作性错误、偶然性错误等等，并由于这些错误造成了财务资料的失实，哪怕与有关法律法规相悖，但如果这些错误非行为人的意志和愿望，其结果也不是人为设计和努力追求的，即非主观性故意，那么我们尚不能将其一概地归入会计假账的范畴，其种种行为在理论界称之为会计错憋。会计假账，实践中也绝非没有一点真实可言，没有一点真实，那么会计业务就岂不属于空中楼阁了，只是在真实成分中掺入了虚假成分，换言之，将虚假成分渗混到财务账簿之中，俗称真中有假，假中有真。会计假账无论是采取何种形式进行虚构、隐蔽、伪装和粉饰，主要方式无外乎尽含两大类：一是假账真做，即伪造根本不存在的经济业务，或者篡改经济业务的本来面目，更改其内容属性和原有价值，并依照虚构不实的经济业务煞有介事地通过填写凭证、登记账簿，根据账簿编制报表，由此一气呵成完成财务核算和会计报告的全过程，以达到不正当、不合法的目的；二是真账假做，就是对已经发生的真实、合法、正常的经济业务，不按会计准则、财务通则、税收法律等法定程序处理，擅自改变经济业务的性质、内容，滥用科目，编造数据，人为设计，从而将真实游离于账外，以达到其违法乱纪攫取不法利益之目的。 总结实践中的会计假账，大体经常易见的存在形式有如下几种： 一是假业务，即虚构的会计业务。会计信息是建立在客观真实的基础之上的，而会计假账是有意将资金往来、货物购销、生产经营等实际发生的经济业务进行了扭曲变形。假业务为会计假账的原始根源所在。在众多骗取上市资格的公司中，最常用的舞弊手法就是通过虚构销售业务，从而夸大销售收入，来达到虚增利润之目的。 二是假凭证，即虚构的原始凭证、转账凭证和记账凭证。现实中无论出自什么目的，例如偷逃税款、截留利润、贪污挪用、邀功请赏等，从凭证入手乃必经之道，因为凭证是将经济业务转化为会计账簿的直接载体。根据财政部会计司2001年的一次抽样调查，原始凭证造假的占46%；转账凭证，是企业内部填制的反映转账业务的凭证，它被用以调整有关账项。现有许多企业，为了迎合不同目的，无不在转账凭证上下功夫，其中以上市公司、企业转制最为突出，根据不同目的能够完成虚盈实亏，虚亏实盈之假象，上述中的原始凭证、转账凭证达到以假充真的地步了，那么依据于此而登记的记账凭证以假乱真也就顺理成章了。正所谓皮之不存，毛将焉附。 三是假账簿，即依赖假记账凭证登录的会计业务账簿，包括日记账、明细账和总账。会计账簿的数据完全是照抄照搬于凭证内容，由于凭证的造假，自然演变了假账簿的生成。我们通常所说某某单位私设小金库，很多都是采用此法，为了不至相互混淆，一般中都设置两套账，也称账外账，一套记载真实内容，不便公开，一套假账，应付对外的各种检查之用。正如中国证监会原主席周道炯曾经深有体会说过：“中国企业的会计，实在难做得很！去银行贷款，要将资产做大；去税务所交税，要将收入做小；向上级邀功，需将利润夸大；私设小金库，又需将利润缩小”。 四是假报表，会计报告的形式是以资产负债表、现金流量表、损益表、财务情况说明书、利润分配表、纳税申报表等公开报告体现。假报告是依赖虚假的会计账簿或者其他虚假经济业务事项填制而成的不具有真实性的各类报告，不同的对象根据不同目的而有的放矢地编制相应不同的报告。笔者不由想起2001年7月参加全省税侦业务骨干培训班上，应邀授课的长春税务学院的会计系教授梁兴杰曾风趣地说“现在的会计是见什么人说什么话，给银行和上级部门的报表是莺歌燕舞，给税务部门的报表是叫苦不迭。”财政部曾对此做过一次抽样调查，直接导致会计报表虚假的占会计信息失真总体的22%。郑州百文股份有限公司的前身是一个国有百货文化用品批发站，根本不具备上市资格，可是硬是通过报表将亏损做成盈利报了上去，对外报表显示；1996年销售收入41亿元，收入增长45倍，利润增长36倍，全员劳动率470万元，正是这些数字报表，经中国证监会批准，1996年4月，成为了郑州市的第一家上市企业和河南省首家商业股票上市公司。2001年以来濒临关门歇业，有效资产不足6亿元，亏损超过15亿元，拖欠银行债务高达25亿元，2000多名员工生活难以为继。一度被称作“世界上最烂的垃圾股”。 五是假验资，注册会计师不遵守法定的验资标准和实质要求，依据验资人虚假会计信息即会计假账或虚假文件或法定依据明显为足的情形下出具企业注册资本验资报告，一般是迎合各类企业新办注册登记或者增资扩股时使用，造成了实际上许多虚报注册资本案件的发生。2005年9月，原南京市某会计师事务所注册会计师张忠仁接受了原“齐二药”假药案案犯王桂平委托，在其提供的虚假验资文件中多处明显漏洞视而不见，审查不到10分钟就给出具了验资报告，王桂平凭此一注册资金500万元的“空壳”公司江苏美奇精细化工有限公司得以注册，进而为其销售假药原料提供了条件。 六是假审计，注册会计师不遵守法定审计程序和实质标准，依据被审计人提交的虚假会计报告、财务凭证、业务情况、会计账簿、相关文件等尽显虚假的情形下违心所出具的审计报告。大多公司使其包装上市，用此“圈钱”之时使用。我国上市公司的会计假账现象屡禁不止，甚至可以你追我赶造假成风来形容，原野、红光实业、黎明、东方锅炉、琼民源、银广厦、大庆联谊、郑百文、中科创业等曾经耳熟能详的名字，在诸如这些上市公司舞弊造假事件过程中无一不是相关的会计师事务所及注册会计师起着推波助澜的作用，简直用一句助纣为虐毫不为过。 七是假评估，会计师或注册资产评估师不遵守资产评估程序和实质标准，依据被评估人提供虚假的资产业务、虚假的凭证、账簿、报表等系列会计假账出具的资产评估报告，一般此类多在企业转制时被非法运用。2004年，大连康大船务公司特大偷税案案发，而为其大肆偷税埋下伏笔的竟是一份虚假的评估报告书，1994年大连康大船务公司法人张康辉指使评估部门依据虚假的评估价值进行重新评估，对公司的固定资产“南海明珠”轮原值2901、5万元虚增到13109万元，并于1994年至1999年共计多提折旧805、08万元，多列费用2867、98万元，从而偷逃企业所得税842、86万元。 二、会计假账泛滥成因之探究 自从会计诞生以来，任何国家、地域、行业和时间都会存在会计假账，在现代市场经济呈信息化、电子化、全球化的发展趋势中，并没有消除这种诟病，相反使会计假账有恃无恐、有增无减，成为世界各国社会公害问题、经济难题和政治法律研究课题。由于会计假账横跨会计学、法学、经济学等多门学科，涉及民法、商法、税法、诉讼法等部门法，所以催生其原因也复杂多多，笔者仅作精浅探究。 一是伴随着市场经济体制的确立，各类单位及行为人追逐非法利益驱动之下，会计假账应运而生。无论是各级国家行政机关，还是事业单位，不论是国有集体企业，还是私有民营企业，都存在不同程度的经济违法犯罪，公大公为小团体，化公为私、损公肥私，一切围绕个人自利为中心，而不管什么类型的经济违法犯罪问题的出现，必然有会计假账的如影随形。大到贪腐、挪用、侵占、行贿，小至滥发资金、实物、超标准谋福利，私分国有资产，都势必离不开本单位的财务操作，因为其资金财物的付出最终是要由单位买单的，而上述其中任何一案的作案之时都不可能不会一点也不遮人耳目，都不可能不去想尽办法以规避法律之制裁。在此种背景下，凡是有经济犯罪滋生的地方，会计假账的出现，成为了不可避免之事实。 二是现有会计从业人员的现实窘境所决定了会计假账的杜绝之痛。我们不能因会计假账的频发，且假账的实施都来自于会计之手，我们就全盘否定了会计人员履职尽责、诚信操守的本质，其实大多财会人员还是具有公众良知的，他们参与财务造假带有几多被动的成分。被卷入财务假账大部分是因为现行选人用人体制及本身的所处窘境所决定的，现在大部分企业事业单位选人用人都是集负责人一人之言决定去留，私企尤为如此，每个财会人员尽管承担的具体工作职责不同，形象地比喻，但其角色都是一般的演员，听命于导演的调遣，并按照脚本的台词进行表演。时间一久，随波逐流，他们自成了会计造假的经手人和知情人，无法完全按照自己意愿行事。当然现实情境下，同流合污、推波助澜也有之。这其中，市场经济体制转轨时期中的非公有经济成份所占比例越来越大，私企业主，都把企业看成自己的家产，俗称“腰包里的买卖”，他们大多安插亲信、内已、裙带关系担当财务，其内幕绝对保证外人难以获悉，对会计人员要求很简单，不管你怎么做，自己的钱别少，应交的税要少。另外下岗再就业、失业待岗、自主择业包括大学生就业等就业形势十分严峻，是我们目前面临的国情，供大于求的矛盾日趋激烈，我们的各类财会从业人员难免也面临前所未有的挑战。有人说，会计这一职业有三大特征：“高风险”—明知法不可为，偏要为之；“创造力”—不管企业是何种程度，都能做出要求程度来；“行业标准高”—敢做假账还不行，还必须会做假账，不易被查出来才行。因为法人可以随心所欲地撤换解聘财会人员，多数财会人还是摆脱不了维持生计的打工一族。《检察日报》上发表的《不做假账会计业前路漫漫》中一语中的“当你连下顿饭都成问题的时候，还奢谈什么职业操守“。现实注定了会计人员只能服从于法人的旨意、决策和安排，否则，不仅其切身利益会遭到侵害，而且其职业的安全性、稳定性也会受到冲击。这种会计人员存在着的职业上、利益上的依附关系以及工作上的服从关系，难于要求其恪守原则。在会计假账的棋盘上，会计人员尤如一棋子，能影响局部，但不能改变全局，换言之，他只能对自身行为负责或部分负责，而不能对企业财务造假整体负责。正如所谓“顶住的站不住，站住的顶不住。” 三是现行有关绩效考评的体系背景之下，浮夸之风刮起盛行，刺激了人们争先恐后以造假去迎合不同需求目的。行为人欲得到最直接的或间接的，现实的或潜在的单位的或个人的某些利益，只能以非法破坏和改变国家、集体与个人之间的利益格局和分配关系为代价。我们现实经济生活的一些政策性优扶政策、项目考察上马，贷款审核发放、上市资格准入等还都取悦于财务账目数据，一些地方官员的职务升迁、荣誉奖励、争先晋级等还都依靠财务指标完成，这些无形中促使其财务账上大做文章，相互攀比，人为在相应需求指标上造假，正如坊间流传的“官出数字，数字出官。” 四是假发票的泛滥成灾成为会计假账最适宜的最容易着陆的温床。前已述及，假账的最基础来源是假原始凭证，而假原始凭证几乎绝大比例为各类予以核销的假发票充斥其中。现实层面二者已经成为一个罪恶的结合体，没有各类假发票的涌入，假原始凭证就无从下手，假账不需求假发票，假发票也没有了存在的市场。日常生活中，公交车上，建筑墙体、手机短信、互联网上、电子信箱、电线杆上等随处散发着出售发票的小广告，建筑安装、服务业、销售业、加工业、修配业、餐饮业等各类发票几乎涵盖了所有可以用于原始凭证之用的范围之内，即可报销的假发票应有尽有，有的还是送货上门，现场订做，大有满天飞舞之势，就