制度解读Ｉ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ
生物资产会计核算的思考
江苏畜牧兽医职业技术学院薛毫祥王日君
我国《企业会计准则第５号——生物资产》规定，生物资产是
指有生命的动物和植物，并将其分为消耗性、生产性和公益性三大
类。本文结合我国会计准则的相关规定，探讨生物资产的会计计量
及核算。
一、生物资产的确认条件 生物资产的确认应当包括初始确认和再确认，初始确认主要
是生物资源在何时以资产的形式进入会计信息系统并予以报告。 依据资产确认理论，结合生物资产的具体特点，确认生物资产应具
备的条件包括可定义性、可计量性、相关性以及可靠性。国际会计
准则规定了确认生物资产应同时满足三个条件：企业因过去交易
的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流人企业；
该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。我国《生物资产》准则
规定，生物资产同时满足下列条件才能予以确认：企业因过去的交
易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经
济利益或服务潜能很可能流人企业；该生物资产的成本能够可靠
地计量。
在具体确认时，还需考虑以下几个方面的内容。（１）明确生物
资源的所有权归属是由企业所拥有或者能够被企业控制。自然界
有许多生物资源并没有明确的所有权归属，因而企业未拥有所有
权或无法控制的生物资源不应当确认为资产。农业活动中可以通
过一定的证据来表明所有权归属，如牲畜的法定所有权、牲畜购
买、出生、断奶时的标志牌或戳印等。（２）明确生物资源将会给企
业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。资产中所
包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加流人企业的现金或
现金等价物的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金
流人，而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在未来直接
或间接地产生净现金流人。按照资产这一基本特征判断，不具备可
望给企业带来未来经济利益流人的生物资源，则不能确认为企业
文 育 谈高 级财务会计课程教学 ［提要］ 高级财务会计是会计专业 的主干课程之一。本文主要阐述多媒体教 学手段和导向式教学法、案例教学法在高 级财务会计教学中的应用，并对进一步提 高高级财务会计教学质量进行探讨。 关键词：浅谈；高级财务会计；教学 中图分类号：（１６４文献标识码：Ａ 收录日期：２０１２年３月１４日 高级财务会计是会计专业的主干课 程之一，其主要内容Ｉｆｌ前已成为中国注册 会计师、高级财务会计人员的必备知识。 高级财务会计之所以称之为“高级”，是因 为它专ｆ－ＩＸ究财务会计中的特殊问题、疑 难问题、新问题、仅在个别行业存在的问 题以及在会计理论和实务研究中尚不成 熟的问题。本课程主要教学目的包括：系 统讲授高级财务会计所涉及的重大理论 和实务问题，跟踪高级财务会计的前沿领 域和发展动态；拓宽学生的视野，丰富他 们在高级财务会计方面的理论修养，提高 他们的专业判断能力和解决重大疑难问 题的能力。但在教学过程中，由于种种原 因，致使部分师生对这门课程的理解不够 深入，出现了一系列教学问题，严重影响 了同学们对高级财务会计课程的学习积 极性和高级财务会计课程的教学效果。近 年来，笔者一直从事高级财务会计课程教 学，以下是对本门课程教学的体会。 一、吃透教材，掌握课程体系，抓住教 学主线和重点 目前，我国高级财务会计课程内容安 排上存在很大差别。本文主要以高级财务 会计中具有代表性的普通高等教育十一 五国家规划教材——东北财大会计系列 教材《高级财务会计》（刘永泽、傅荣主编） 为例，说明高级财务会计课程教学内容的 筛选。本课程体系共分Ｉ１章：第一章：企 业合并；第二章：合并会计报表；第三章： 圆 口文／邓 惠 （广东海洋大学寸金学院广东・湛江） 外币业务会计；第四章：租赁会计；第五 章：衍生金融工具会计；第六章：股份支付 会计；第七章：物价变动会计；第八章：企 业清算与重组会计；第九章：生物资产会 计；第十章：油气开采会计；第十一章：保 险合同会计。但是按教学计划安排，只有 ４８个课时，如果要在有限的４８个课时内 把以上所有１１个专题都在课堂讲授，笔 者认为不仅不现实，而且会让学生感到主 次不分，抓不到学习的重点，不利于学生 学习。为此，在高级财务会计教学中，在精 研教材，全面理解把握课程主要内容、熟 悉课程体系，充分了解各种媒体相关教学 资源的基础上，把本课程内容分为两个层 次：第一层次：主要包括：第一章：企业合 并；第二章：合并会计报表；第三章：外币 业务会计；第四章：租赁会计：第六章：股 份支付会计：第八章：企业清算与重组会 计。本部分内容是注册会计师、高级会计 师考试的重点内容，因此本部分是课堂讲 授的重点。第二层次，主要包括：第五章： 衍生金融工具会计；第七章：物价变动会 计：第九章：生物资产会计；第十章：油气 开采会计；第十一章：保险合同会计。这些 章节主要涉及特殊行业，本部分内容主要 以学生自学为主，因为任何一门课程，教 师都不可能穷尽该学科的全部知识，尤其 是像高级财务会计这样教学内容可以随 经济发展而不断拓展的学科。因此，教师 应有意识地培养学生的自学意识和触类 旁通的能力，以及树立终生学习的信念。 凡事不能只等待老师去讲解，而是主动地 去探索知识的真谛。这种能力的培养、意 识的灌输、对学生将来离开学校独立从事 工作乃至一生都是大有裨益的。通过这样 划分，不仅可以让学生明确高级财务会计 学习的重点，而且可以培养学生自主学习 的意识，取得较好的教学效果。 二、理论联系实际，采取多种教学手 《合作经济与科技》２０１２年５月号下（总第４４１期） 段与方法 在传统的教育方式下，学生以学习文 化为目的，教师以传授知识为基础。一块 黑板、一支粉笔的以教师为中心、课堂面 授为主的传统的封闭式教学模式早以植 根于学生的脑海中。但高级财务会计是一 门理论性和实践性较强的课程。为了能更 好地提高教学效果与效率，本人认为在教 学过程应采用多媒体教学手段和导向式 教学法、案例教学法，才能达到理想的教 学效果。 （一）多媒体教学在高级财务会计中 的运用。多媒体教学是近几年发展迅猛的 一种现代化教学手段，在高级财务会计教 学中利用多媒体可以将复杂的教学内容 以文本、图形、图像、动画、视频和音频等 多种形式展现出来，呈现给学生一个生动 形象、图文并茂的多媒体教学环境，解决 了传统教学手段不易解决和不能解决的 诸多问题。 １、多媒体能形象、生动、直观地显示 教学内容。它使一些在传统教学手段下很 难表达的教学内容或无法观察到的现象 能形象、生动、直观地显示出来，从而加深 学生对问题的理解，提高其学习积极性。 比如，在讲解同一控制下的企业合并和非 同一控制下的企业合并这两种合并方式 的比较时，在传统教学方式下，老师讲解 相关知识的同时，还需要在黑板上画出每 合并中各个企业之间的关系图，这往往费 时费力还不够形象，而使用多媒体教学手 段就能很好地解决这个问题。 ２、多媒体能提高教学效率。主要体现 在两方面：一是多媒体能大大增加课堂信 息量，减少老师在传统方式下大量辅助性 板书时间，提高教学效率，成为解决学时 矛盾的重要途径：高级会计课程往往需要 列举大量的例题，尤其是越复杂的业务越
生物资产会计规则考虑
生物资产会计规则考虑
2006年2月，财政部发布企业会计准则5号（CAS5），对生物资产的会计核算作出规范，但由于生物资产本身的特殊性和企业相关业务的发展变化，该准则仍有值得进一步探讨和改进之处。
一、生物资产的界定及其会计特征
在我国的会计规范中，如何定义生物资产？《辞海》对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。”结合我国《企业会计准则——基本准则》中资产的定义和国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在实践中，生物资产及其会计核算具有以下特征：
（一）生物资产类型的多样性
比照IAS41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，实践中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计规范时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原则性的处理办法和意见。
（二）生物资产业务的复杂性
生物资产业务相对其他资产业务而言，由于其种类的多样性和分布的广泛性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性主要体现在以下两个方面：一是生物资产业务活动的多样性，从生产角度上看，既有分散的手工作业，也有规模化、机械作业；既有传统的、野外的作业，也有工厂化、现代化的室内作业；从生产周期看，既有大量的生产周期短于一年的生产经营对象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有许多长周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生产经营对象。二是生物资产业务目标的多变性。企业培育或养殖的生物资产可能有不同的目的，有的是以直接用于出售为目的的，也有不是出售生物资产本身为目的的，更需要强调的是生物资产经营目的具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。
（生物科技行业）生物资产的账务处理
随着农村土地大规模的流转，一些农业企业随之面产生，现就农业企业中的生产性生物资产的会计处理上传，供大家参考。（下文基本上来自中国财考网）
成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策
第一，生产性生物资产从成长期开始计提折旧。这样改进保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。而且，由于生产性生物资产自身特征的变化(比如，果树开始挂果等)，成长期时点界定容易，开始计提折旧时点确定简便，易于操作。
第二，生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。处于生长期的生物资产为满足自身生长投入较大，这部分投入一是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。在这两中需求中，前者大于后者。而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分清上述两类投入的，分别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用等。不能分清两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值，而且能延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。
第三，生产性生物资产进入成熟期后支出停止资本化。生产性生物资产进入成熟期，其自身价值趋于稳定，其后的支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，属维护性支出。该支出由于不再增加生物资产自身价值，所以不进行资本化处理，即不确认为生产性生物资产的增值成本，而应费用化处理，记入期间费用或作为当期产能的成本。为此，需要在全国范围内统一界定不同生产性生物资产的成长期年限，以防范企业通过任意缩短或延长生产性生物资产的成长期人为调节利润。
第四，生产性生物资产成长期折旧的计算。由于生产性生物资产成长期支出资本化，其账面价值在不断增加，这就为成长期生产性生物资产折旧计算增加了困难。鉴于成长期生产性生物资产账面价值的增加和产能的增加，建议其折旧采用年限平均法或产能(量)法或其它更适合的方法，方法一经选定，不得随意变更。且不论使用哪种方法，其预计使用年限或预计总产能(量)均自成长期开始。由于成长期折旧与支出资本化并行，所以，成长期折旧按选定的方法，分年度计算折旧额。以年限平均法为例：
