环境税税目设计的原则与路径_以发展方式转变为背景_何锦前

第27卷第4期2012年7月广西政法管理干部学院学报JOURNALOFGUANGXIADMINISTRATIVECADREINSTITUTEOFPOLITICSANDLAWVol.27.No.7July.2012

［摘要］排污收费项目如何转化为环境税税目，是费改税的关键环节。对此，应该在坚持效益原则和公平原则的前提下综合各方面因素加以考量。考量的结果是，排污收费项目应以稳妥渐进的方式转化为环境税税目，不宜操之过急；环境税税目也应尽可能多地囊括各类污染，并注意避免税收上的分配不公。由此，环境税才能充分发挥其促进发展方式转变的积极作用。［关键词］发展方式；环境税；排污费；税目［中图分类号］DF432．9［文献标识码］A［文章编号］1008－8628（2012）04－0038－05

一、环境税税目与发展方式转变发展的目的是为了增进人类的幸福，而不仅仅是个别人的幸福，也不只是当代人的幸福。西方工业革命以来的发展历程和中国经济发展的经验教训都表明，不顾及生态环境的发展，不可能持续地增进人类幸福，甚至连当代人的幸福都难以维系。转变发展方式，成为当代中国实现可持续发展

的关键环节。不过，粗放型的发展方式、不合理的经济结构，是很难在短期内自发调整过来的，法律制度尤其是税收、金融等法律制度可以在这方面发挥积极的推动作用。［1］19面对转变发展方式的重大历史课题，包括环境税立法在内的诸多制度变革都被提上议事日程。国务院2007年6月颁布的《节能减排综合性工作方案》中首次提出“研究开征环境税”，2011年《国民经济和社会发展十二五规划纲要》则进一步明确指出：“要积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”可见，环境税立法，是以排污费制度改革为基础和前提的，简言之，环境税是排污费改革而成的，因此，这被人们称为第二次费改税。排污费改环境税，非常关键的一点就在于如何将排污收费项目改革为环境税税目，这一点从

ThePrinciplesandPathofDesigningtheItemsofEnvironmentalTaxation：FromDevelopmentPattern’sTransformationHEJin－qian（SchoolofLaw，PekingUniversity，Beijing100871，China）［Abstract］Itisthecrucialelementtochangeitemsofpollutionchargestotaxitemsofenvironmentaltaxation．Toaccomplishthischange，thelegislatureshouldtakeallfactorsintoaccountundertheprinciplesofefficiencyandequity．Asaresultofsuchconsideration，theitemsofpollutionchargesoughttobetransferredintotheitemsofenvironmentaltaxationinprudentway，whichisbetterthantheJacobinicalwayofgettingitdoneonceandforever．Theitemsofenvironmentaltaxationshouldinvolveallkindsofpollutionasmuchaspossible．Atthesametime，theunfairdistributionoftaxburdenmustbeavoided．Accordingtosucharrangements，environmentaltaxationwillinducecleanproductionandpromotethedevelopmentpattern’stransformation．［Keywords］DevelopmentPattern；EnvironmentalTaxation；PollutionCharge；TaxItems

环境税税目设计的原则与路径*

———以发展方式转变为背景何锦前（北京大学法学院，北京100871）

［收稿日期］2012-04-26*［基金项目］国家社科基金青年项目《实现经济稳定增长目标的促进型法研究》（批准号09CFX002）、中国法学会部级法学研究重大课题《经济发展方式转变中的法律问题研究》（CLS（2011）A02）。［作者简介］何锦前（1979．3—），男，湖南宁乡人，讲师，北京大学法学院博士生，主要研究方向为财税法学、经济法学。38上述《国民经济和社会发展十二五规划纲要》的表述也可以看出。在税法上，税目的确定意味着征税对象或征税范围的明确化和具体化。“征税对象是指对什么东西要征税，在法学上称为纳税客体，是税法结构中最基本的要素，是区别不同税种的主要标志，征税对象，在税法上常常表现为征税范围的规定。”［2］31环境税的税目如何设计、包括哪些具体内容，直接关系到环境税立法是不是抓住了降低污染、改善环境的要害，决定了环境税能否发挥促进发展方式转变的积极作用。环境税的税目范围过大，可能加重纳税人的负担、降低征管效率、影响税收公平，进而影响经济社会发展；环境税的税目范围过窄，则不能有效规制排污行为，降低污染、改善环境的目标就难以实现，进而严重影响发展方式转型。当然，环境税既然是从排污费改革而来的，那么，其税目设计就不可能、也没必要完全另起炉灶，而是在排污费项目基础上加以改进、调整和完善。在当前阶段，排污费主要是针对各类污染排放行为确定其收费范围的，相应地，环境税税目设计也就是明确这个范围并将之类型化的问题。从长远来看，排污收费的项目应当要纳入环境税的税目中来，但是，由于涉及行政事业性收费和税收制度之间的差异、环境和税务等部门间的协调等诸多复杂问题，因此，这要有个过程，不可能在短时间内一蹴而就。也正因如此，《国民经济和社会发展十二五规划纲要》才谨慎地表述为“逐步扩大征收范围”。排污收费项目主要有污水排污费、废气排污费、噪声超标排污费、固体废物及危险废物排污费四项，每一项又包括若干子项目。这些收费项目哪些具备转化为环境税税目的条件、以何种方式纳入环境税、纳入的范围大小、进度的快慢，诸如此类的问题在目前还是存在比较大的争议。有的学者建议将所有排污收费项目分别转化为废水税、废气税、固体废物税和噪声税等税目；有的学者主张只将废气排污费中的二氧化硫和氮氧化物排污收费项目改为税目；当然，也有的建议还要新开征放射性物质税。［3］282上述学术争论，反映了学者们对环境资源稀缺程度、污染物的环境影响程度、现有排污费制度以及未来环境污染趋势等各项因素的不同认识。例如，基于“我国当前最迫切需要解决的是水资源短缺问题”的认识，就有学者主张先“设置水污染税和空气污染税两个税目”、再渐次扩展的方案。［4］219而有的学者则有完全不同的主张。这些主张的根据就是对上述各项因素的不同理解。实际上，对这些因素的作用要全面加以认识，要综合上述因素以及技术条件、经济结构、税收制度等诸多因素确定合理的征税范围。鉴于考虑因素繁多，在确定环境税征税范围的问题上，就要强调一些基本的标准和原则，其中，最主要的两项原则是效益原则和公平原则。二、效益原则税收效益（效率）原则是税法的基本原则之一，它充分体现了税法的工具理性和目的理性，尤其是重要规制工具的环境税，更应在制度设计中遵循效益原则。在环境税立法语境下，效益原则可以分为环境效益原则、经济效益原则和行政效率原则三个维度，其指向是资源节约型和环境友好型的两型社会发展目标。环境效益原则要求在征税范围的选择上要确保环境效应的最大化，其主要实现方式是严格控制在环境污染中起主要作用的污染因素。在当前工业发展水平条件下，从污染物的构成来看，影响我国生态环境的最主要的污染物包括二氧化硫、氮氧化物、二氧化碳、废水、固体废物、烟尘和粉尘

等，［5］148排放这些污染物的行为就应当纳入环境税的主要征税范围之内。与目前排污费制度进行对比可以看出，当前排污收费项目主要也是针对这些污染物来设计的。鉴于此，将排污收费项目转化为相应的环境税税目就是必要的，是环境效益最大化的需要，而且，这样的改革成本也是比较小的，比另起炉灶开征新税目更具可行性。经济效益原则要求税目的选取要有助于经济结构调整，实现更洁净、更平衡、更协调、更可持续的发展目标。这就要求，税目的选择要对症下药，要找准经济结构中最不符合发展目标的症结所在。目前，我国工业行业中污染排放最严重的行业包括：黑色金属冶炼及压延加工业、化学原料及化学制品制造业、非金属矿物质品业、电力热力生产和供应业、石油加工及炼焦业、有色金属冶炼及压延加工业、煤炭采选业、纺织业、石油和天然气开采业、造纸及纸制品业、交通运输设备制造业、金属制品业。［6］23这些行业的“全要素生产率水平可能要低于低能耗、低排放的轻工业行业，发展方式的粗放型色彩更为浓厚。”［6］61这些行业对环境破坏大、对增加就业贡献小，“特别是技术进步率极低甚或为负，因而导致低增长，发展方式依然没有得到有效转变。”［6］66这些行业，恰恰又是上述废水、化学需氧量、二氧化硫和工业烟尘等污染物的主要来源。［7］91－99相对于上述“高污染、高能耗、低效益”的行业而言，“计算机、电子与通信设备制造39业和交通运输设备制造业等行业……单位增加值能耗很低，技术水平很高，经济成长很快，这对未来走中国特色新型工业化道路以及加快转变工业发展方式非常富有启发意义。”［6］66鉴于此，环境税征税范围的选择，就要着眼于推动上述“两高一低”行业尽快进行优化升级或资本转移，使符合可持续发展目标的行业获得更大的成本优势和发展空间。由此，根据经济结构优化调整的需要，可以在税目设计上实行“差异性配置”，［8］151即，有的工业污染应尽快纳入税目中去，有的工业污染可以暂缓纳入税目，通过这种差异性配置，就能获得“又好又快”的经济效益。行政效率原则要求征税范围的确定要有利于降低税收征管成本、提高征税机关的行政效率，［9］270－271同时要“有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担”。［10］187征税范围的圈定，必须考虑征税对象的监测成本和可行性。［11］29－31从排污费改为环境税，征收管理体制将发生巨大的变化，排污费是以环境保护部门为征管主体的，环境税则可能由税务部门单独征管或与环境保护部门联合征管。征管体制的变革意味着征管环节可能增多，更重要的是，税务部门缺乏环境监管的专业技术和专业设备，这就使环境税的征管效率面临更加严峻的挑战。从各国经验来看，环境税基本上都只针对那些易于监测和计算的污染排放，这样，政府的征税成本也易于控制，纳税人对其排污行为和税额的关系也比较明了，税收遵从度也有所保证。［12］440在很多情况下，之所以不将某些污染物排放纳入征税范围之内，也是基于技术条件和相关成本的考虑。例如，美国之所以一直到1977《清洁空气法修正案》（CAAAmendments）都没有采用排污税，就是因为技术支持不够，“第一套持续性排污监测系统（continuousemissionsmonitoringsystem，CEMS）于1975年才问世”，［13］77还无法承担支撑排污税开征的重任。［13］77这样的例子，在许多开征环境税的国家都可以发现。由此，在税目设计的时候就应特别重视这一点，如果缺乏相应的监测技术或技术运用成本过高，那么，就不能仅仅因为要控制污染而强行扩大征税范围，对那些不便于纳入环境税税目的污染排放，完全可以采取其他环保措施加以规制。事实上，如果缺乏有效的监测技术，排污者逃避监测、从而逃避税收的机会成本就非常低，这种税制安排就缺乏应有的效率。［13］72对此，美国学者科尔指出，“不幸的是，许多讨论环境保护制度选择问题的经济学家和法学家恰恰是这样的：他们忽略了监测成本。”［13］75－76