新会计准则下资产减值准备问题

企业研究Businessresearch总第390期第24期2011年12月

长期以来，由于诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高

估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累

的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反

映企业未来获取经济利益的能力。同时，企业对外披露的会计信息

中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，

对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。但是，原对企业资产减

值会计核算只是在有关会计制度中作了少数几项特殊的规定，并

未作出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的

是对资产减值确认与计量范围及基础尚未形成明确一致的共识，

导致在会计实务中缺乏可操作性。2006年初，我国正式公布了新

会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在这场

会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受

关注的焦点。

一、对资产减值研究运用的发展历程

就我国而言，对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三

个阶段：

一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境

外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项

准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资

减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要

求计提坏账准备。

二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理

问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限

公司。

三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制

度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准

备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。新

增的四项计提，同样是遵循了谨慎性原则所做的会计处理，而且准

备的计提也能较为真实公允的反映公司的财务经营状况。并规定：

从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，

对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计

可能发生的损失。

从整体上看，我国有关资产减值的会计核算规定散见于有关

的企业会计准则，会计制度之中，没有形成一个完整的体系，在某

种程度上制约了减值的会计核算，导致会计信息失真。2006年2月

15日，财政部新颁布的减值准备准则，把原来在投资准则，固定资

产准则，无形资产准则中规定的资产减值都统一纳入《企业会计准

则8号-资产减值》中。资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断，资产可回收金额的计量，资产减值损失的确认与计量，

资产组的认定及其减值的处理，商誉的减值测试与处理和有关的

披露等内容。

二、新准则与原准则以及国际准则的差异

（一）新准则与原准则的差异

与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业

会计准则———资产减值》有以下特点：

1.资产减值迹象判断上，新准则比现行准则的要求更加明确。新

准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于

资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计

资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的

情况下，才要求估计资产可收回金额。

2.新准则提出了“资产组”的概念。新准则规定，准则中的资产

包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要现金流入如果难以

独立于其它资产或者资产组的，不应该按照单项资产为基础确定

其可收回金额，而应当按照该项资产所属的资产组为基础确定可

回收金额，资产组的减值损失。

3.扩大资产减值准则的适用范围。2001年《企业会计制度》提出

了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理

念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏相近的实

务指导性规定。新准则规定，“适用范围包括规定资产，无形资产以

及除特别规定以外的其他资产减值的处理，”例如对子公司，联营

公司和合营公司的投资等，在扩大资产减值使用范围的同时和金

融资产等有关准则进行特别规定的资产，从其规定。

4.可收回金额的计量原则比现行制度更具有实务操作指导性。新

准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费

用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确

定。新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预

计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便与

实务操作。

5.新准则对公允价值的使用做出了限制性规定。公允价值很

大程度上是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为

调整利润的行为屡屡出现，所以对于公允价值采取限制使用的态

度。只要有活跃市场，只要有公平价值，才可以使用公允价值。新准

则强调一旦使用了公允价值，就停止使用历史成本的账务处理。

6.规定了计提商誉减值准备的方法。准则规定，对于企业合并

所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉

必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当

作者简介：耿秋菊（1980-），女，济南铁路工电大修经济技术开发中心会计师，研究方向为：企业风险防范，资产减值准备现状和建议。浅论新会计准则下资产减值准备问题

耿秋菊

（济南铁路工电大修经济技术开发中心山东济南250022）

53··确认减值损失。

7.新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事

业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，因

此要计算总部资产所归属的总产组或资产组合的可回收金额，然

后与相应的资产帐面价值比较，据以判断是否确认减值损失。

8.长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新

资产减值准则明确，计提的长期资产减值准备在转回后不得计入

损益，而应计入公积金。

9.会计处理科目更加统一、明确。旧准则体系计提8项资产减

值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费

用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等，而新准则体系要求统一计

入单独设置的“资产减值损失”科目（损益类科目）。

（二）新会计准则与国际会计准则的主要差异

新颁布的《企业会计准则8号-资产减值》与《国际会计准则

第36号-资产减值》已经基本实现了趋同。但由于我国的实际情

况，还存在以下几个方面的区别。

在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则规定可以转回，

我国新准则明确规定“已计提的减值准备不允许转回”原因是我国

企业利用减值转回人为调整利润事件频频发生。据媒体报道，2002

年，上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司

达24家，各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有

27家，同时，有10家上市公司通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”。

2003年度，上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的

23%，仅次于坏账准备和存货跌价准备；2004年度年报也有类似现

象。对2004年减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的

分析结果表明，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损

益在上市公司中十分常见。其中由于固定资产在企业资产中所占

比例较大，影响面宽，利用固定资产减值准备操纵利润也就占相当

大的比例。

新准则没有采用“产出现金单元”的定义，而是结合我国实际

情况采用“资产组”“资产组合”的定义。在原企业会计制度中，8项

资产减值都要求以单项资产为基础计提。但是在实务中，许多给定

资产，无形资产等难以单独产出现金流量，因此，要求以单项资产

为基础在操作上有难处。《国际会计准则第36号-资产减值》为此

引入了“现金产出单元”的概念，考虑到这一概念在实务中较难理

解，我国的资产减值准则引入了“资产组”的概念。我国的新准则规

定，企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该企

业所属的资产组为基础确定可回收金额，要求对于不能够独立产

生现金流量的资产，应当按照其所属的资产组为基础进行减值测

试，计算并确认减值损失。

三、新准则应用后对企业的影响

新会计准则在多方面力求与IFRS（国际财务报告准则）接轨，

但在资产减值计提是否可以转回方面，借鉴的却是美国会计准则

（GAAP.US）。我国即将实施的《资产减值》第十七条规定，资产减值

损失一经确认，在以后会计期间不得转回。有业内人士认为，之所

以采用美国标准，一个主要目的是为了防止上市公司利用资产计

提转回操纵利润。但新准则能否堵住利润操纵，业内有不同的声

音。从2007年起《资产减值》准则开始在上市公司中使用，并逐步

在其他企业中运用，对我国企业的会计信息等方面的影响主要有以下几个方面。

（一）对企业会计信息影响

资产减值会计突破了历史成本计量模式，以资产价值代替历

史成本计量，将资产账面价值大于该资产可收回金额的部分确认

为资产减值损失或费用。因此在进行会计核算以及当资产发生减

值时通过提取减值准备金，可以使得企业会计信息更加真实、可

靠，同时由于信息披露更加全面，因此可满足各方面的决策需要。

（二）对企业利润的影响

通过《资产减值》准则的施行，可以更好体现谨慎性原则，挤掉

企业利润中的水分，更加真实、客观地反映企业的经营业绩。此前，

资产减值冲回一般被认为是上市公司操纵利润的常用手段———

“盈利上升，多计提减值准备；盈利下滑，再将减值准备冲回”。上市

公司利用“计提准备”操作利润的方式主要有：一是“甜饼罐”法，是

指某些公司设置资产减值准备，作为企业报告业绩的蓄水池或缓

冲区，一般都是在收益情况比较好的年度以计提秘密准备的形式

设立，在战略需要时释放（转回），以达到其操作利润的目的；二是

“大洗澡”法，即集中在某一年度巨额计提，造成当年巨亏，来年可

轻装上阵，不提或少提减值准备，为利润增长埋下伏笔。上市公司

使用资产减值转回游戏，通常是为了实现再融资目的或避免因“三

连亏”而遭到退市。新准则中规定资产减值损失一经确认，不得转

回，只允许在资产处置时，再进行会计处理，就可以解决一些企业

滥用提取资产准备金的做法，前期多提减值准备，然后在后期在将

减值准备金转回，达到人为调节利润的目的。因此，我国《资产减

值》准则是一项重大变革，“迫使”上市公司提高信息质量，符合我

国上市公司监管现状。

（三）对企业所得税的影响

根据《资产减值》准则的要求，当企业的资产发生减值时，为了

保证会计信息的质量，企业应该在会计期末根据实际情况提取资

产减值准备金，增加企业当期损失、费用。而《企业所得税税前扣除

办法》（国税发[2000]84号）明确规定，企业提取的存货跌价准备金、

短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括

投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外

的任何形式的准备金不得在计算应纳税所得额时扣除；对于外商

投资企业而言，《国家税务总局关于外商投资企业为抵御风险和减

少未来费用而发生的支出有关所得税税务处理问题的通知》（国税

发[2002]31号）规定，企业按现行税法规定可以提取的坏帐准备

金、基金外，企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、

未来费用等。因此企业提取资产减值准备金后，会造成企业会计利

润与计算应纳税所得额的差异。

由于对各项资产减值准备的计提，从会计处理方法上看，是通

过比较各该项减值准备的期末应计提的目标值与年终确定本年计

提减值准备前的账面余额之间的差额，以补提的方式来确定当年

应计提的各项资产减值准备的数额。同时从税收法规的规定中可

以得知，对于企业在会计核算中所计提的减值准备，除了按税收法

规准许计提的坏账准备外，其它减值准备的计提一律不得扣除。由

此，纳税调整时的基本操作要领是，如果当年是补提减值准备，在