新准则下坏账准备的财务处理

新准则下坏账准备的财务处理

2016-06-01 黄海dlf 转自 千里梦

2006年财政部新出台的《企业会计准则》，对于资产减值准备既实现了与国际会计准则的“实质性”趋同（如存贷准则等具体的准则），又有中国特色的规定（如《企业会计准则第8号——资产减值》）。而坏账准备的计提虽在计提范围上较以前会计制度相比有了扩大外，更重要的是新准则同税法在核算办法、计提口径、计提方法、计提比例、核销程序等方面依旧存在差异，而对差异形成的所得税会计处理，新准则只允许采用一种方法——资产负债表债务法。做好坏账准备的纳税筹划是通过财务管理为企业创造价值的有效途径之一。

新准则解读

1.《企业会计准则第8号——资产减值》，是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时，再进行资产减值的账务处理。

2.《企业会计准则第22号——金融工资的确认和计量》应用指南规定：对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

该准则第六章第四十二条规定：短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

3.《企业会计准则第18号——所得税》规定：所得税会计采用资产负债表债务法；引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

4.2006年10月30日财政部发布的《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。

5.旧准则体系计提八项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等；新准则体系计提资产减值准备改变为12个科目，要求统一记入新设置的“资产减值损失”科目（属损益类科目，并在新利润报表中单独列示）。计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备、存货跌价准别、消耗性生物资产减值准备、持有止到期投资减值准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目（见表1）。

新准则的变化

会计规定：第22号准则规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

税法规定：企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。但经税务机关批准，也可提取坏账准备，提取坏账准备的纳税人发生坏账损失时，应冲减坏账准备；实际发生的坏账损失，超过已提取坏账准备的部分，可在当期直接扣除。

由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用资产负债表债务法计提或冲回计提的坏账准备。

「例1」某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失全经过税务部门审批；企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5%.预计在未来三年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

1. 2007年

（1）年末计提坏账准备

借：资产减值损失10万元

贷：坏账准备10万元

（2）年末计算所得税

坏账准备的账面价值=10（万元）

坏账准备的计税基础=200*0.5% =1（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=10-1=9（万元）

期末递延所得税资产=9*30%=2.7（万元）

应交所得税=（500+10-1）*30%=152.7（万元）

借：所得税费用150万元

递延所得税资产2.7万元

贷：应交税费——应交所得税152.7万元

2. 2008年

（1）发生坏账及收回已冲销的坏账

借：坏账准备12万元

贷：应收账款12万元

（2）年末计提坏账准备

借：资产减值损失5.5万元

贷：坏账准备5.5万元

（3）年末计算所得税

坏账准备的账面价值=10-12+3+5.5=6.5（万元）

坏账准备的计税基础=220*0.5% =1.1（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=6.5-1.1=5.4（万元）

期末递延所得税资产=5.4*30%=1.62（万元）

应转回递延所得税资产=2.7-1.62=1.08（万元）

应交所得税=[500+3-12+5.5-（220-200）*0.5%]*30%=148.92万元

借：所得税费用150万元

贷：应交税费——应交所得税148.92万元

递延所得税资产1.08万元

3.2009年

（1）发生坏账

借：坏账准备15万元

贷：应收账款15万元

（2）年末计提坏账准备

借：资产减值损失13万元

贷：坏账准备13万元

（3）期末计算所得税

坏账准备的账面价值=6.5-15+13=4.5（万元）

坏账准备的计税基础=260*0.5% =1.3（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=4.5-1.3=3.2（万元）

期末递延所得税资产=3.2*30%=0.96（万元）

应转回递延所得税资产=1.62-0.96=0.66（万元）

应交所得税=[500-15+13-（260-220）*0.5%]*30%=149.34万元

借：所得税费用150万元

贷：应交税费——应交所得税149.34万元

递延所得税资产0.66万元

「例2」2007年末某企业有关所得税会计资料如表2：

1）有关项目的期初、期末数据如表2所示：

2）企业在会计期末时，按照新《企业会计准则》和《企业财务通则》的规定计提坏账准备，坏账的计提方法为应收账款余额百分比法，计提比例为10%

3）当期坏账确认情况如下：

（1）企业和税务机关都确认为坏账的金额为15万元；

（2）企业确认为坏账而税务机关不予确认为坏账的金额为8万元；

（3）税务机关根据企业提报的材料确认为坏账，而企业未确认为坏账的金额为5万元。

4）前期已核销的坏账，而在当期又收回的情况如下：

（1）企业和税务机关都已确认核销，而在当期收回的金额为2万元；

（2）企业已确认核销，税务机关因企业不能（当时及其以后都不能）提供有效证据未予批准核销的坏账，而在当期收回的金额为3万元；

（3）税务机关根据企业提取的材料批准核销的坏账，企业认为该应收款项以后收回的可能性极大未予核销，而在当期收回的金额为6万元。

5）企业应税受益200万元，除提取坏账准备以外无其他纳税调整项目，该企业适用所得税税率为33%.

企业所得税会计处理如下：

（1）确定本期会计应提取的坏账准备数额

提取坏账准备金额＝（400+120）*10%+（15-2）+（8-3）-（300+100）*10%＝30（万元）

（2）确定本期税务应提取的坏账准备数额‰＝12.1（万元）

（3）坏账准备年初的账面价值＝40（万元）

坏账准备年初的计税基础＝2（万元）

可抵扣的暂时性差异为38万元

坏账准备年末的账面价值＝52（万元）

坏账准备年初的计税基础＝2.1（万元）

可抵扣的暂时性差异为49.9万元

（4）应纳税所得额的计算

纳税调整增加数=30-12.1=17.9（万元）

应纳税所得额=200+17.9=217.9（万元）

（5）递延所得税资产应增加（49.9-38）*33%=3.927（万元）

（6）所得税会计的账务处理

借：所得税679800元

递延所得税资产39270元

贷：应交税费-应交所得税[（200+17.9）×33%]=71907元

「例3」某企业坏账准备采用账龄分析法，假设每年的税前利润为10万元，无其他纳税调整事项，所得税采用资产负债表债务法。有关数字如表3：

（1）2007年末计算所得税

坏账准备的账面价值（等于计提数）=3（万元）

坏账准备的计税基础=0.5（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=3-0.5=2.5（万元）

期末递延所得税资产=2.5*33%=0.825（万元）

应交所得税=（10+2.5）*33%=4.125（万元）

借：所得税费用33000

递延所得税资产8250

贷：应交税费——应交所得税41250

（2）2008年末计算所得税

发生坏账：

借：坏账准备15000

贷：应收账款15000

（2）2008年末计提坏账准备为0

坏账准备的账面价值=1.5（万元）

坏账准备的计税基础=0.3（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=1.5-0.3=1.2（万元）

期末递延所得税资产=1.2*25%=0.3（万元）

递延所得税资产应该冲回=0.825-0.3=0.525（万元）

税法允许实际发生的坏账超过计提准备的部分，在税前直接扣除。本期发生坏账1.5万元，上年度已按0.5%扣除了0.5万元的坏账损失，2008年则允许扣除的损失金额为1万元（1.5-0.5），2008年税法上允许扣除的损失为0.3万元。

?? ?交所得税=（10-1-0.3）*25%=2.175（万元）

借：所得税费用27000

贷：应交税费——应交所得税21750

递延所得税资产5250

（3）2009年收回坏账的会计处理，不影响当年的会计利润，但税法上要求调增应纳税所得额。