合并财务报表的合并范围研究
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浅析合并报表的合并范围
浅析合并报表管理 有 限责任 公 司， 齐哈 尔 １ １０ ） 齐 齐 ６０６
【 关键词佾． 并报表； 合并范围； 企业集团
本 文通 过 对 合 并 财 务 报 表 范 围 的分 析 ．解 释 了 特殊 目的实 体 公 司对 报表 编 制 结 果 的影 响 。指 出 在 合 并 财 务 报 表 范 围 的界 定上 应 将 特 殊 日的 实 体公 司纳 入 活动 中获 取 利益 的权 力 。 第 七 条 ：母 公 司直 接 或 通 过 子 公 司 间 接 拥 有 被 投 资 单 位 半 数 以 上 的 表 决 权 ． 明母 公 司 能 够控 制被 投 资 单 位 ， 表 应
外：
２ ０ 年 前 ．我 国没 有 制 定 合 并财 务报 表 ０６ 的准 则 。实务 中合 并 财 务 报 表 的编 制 是
按 照 １ ９ 年财 政 部 颁 布 的 《 ９５ 合并 会 计 报
的实 体 的公 司）经 常 转 让 资 产 给 特 殊 的 实 体 ．取得 使 用 由特 殊 目的 实体 持 有 的 资 产 权力 ， 向 其 提供 劳务 ， 或 而其 他 参 与 者 （ 本 提 供 者 ） 可 能 提 供 资 金 给 特 殊 资 则 目的 实体 。与 特 殊 目的 实体 进 行 交 易 的
改 革 开 放 以 来 。我 国 的民 营 经 济发 展 十 分 迅 速 。 别 是 近 １ 年 ， 国的 民营 特 ０ 中 企 业 和 民 营 企业 家 不 断 增 加 。 在 中 国的 上 市 公 司 中 ． 民 营企 业 的 队伍 不 断 发 展 壮 大 。 别 是 中小 企 业 板块 ， 以说 是 民 特 可 营 企业 的汇 聚之 地 。 对 于这 些 民营 的 上
（ ）通 过 与被 投 资 单 位 其 他 投 资 者 １ 之 间 的协 议 ，拥 有 被 投 资 单位 半 数 以上
【 关键词佾． 并报表； 合并范围； 企业集团
本 文通 过 对 合 并 财 务 报 表 范 围 的分 析 ．解 释 了 特殊 目的实 体 公 司对 报表 编 制 结 果 的影 响 。指 出 在 合 并 财 务 报 表 范 围 的界 定上 应 将 特 殊 日的 实 体公 司纳 入 活动 中获 取 利益 的权 力 。 第 七 条 ：母 公 司直 接 或 通 过 子 公 司 间 接 拥 有 被 投 资 单 位 半 数 以 上 的 表 决 权 ． 明母 公 司 能 够控 制被 投 资 单 位 ， 表 应
外：
２ ０ 年 前 ．我 国没 有 制 定 合 并财 务报 表 ０６ 的准 则 。实务 中合 并 财 务 报 表 的编 制 是
按 照 １ ９ 年财 政 部 颁 布 的 《 ９５ 合并 会 计 报
的实 体 的公 司）经 常 转 让 资 产 给 特 殊 的 实 体 ．取得 使 用 由特 殊 目的 实体 持 有 的 资 产 权力 ， 向 其 提供 劳务 ， 或 而其 他 参 与 者 （ 本 提 供 者 ） 可 能 提 供 资 金 给 特 殊 资 则 目的 实体 。与 特 殊 目的 实体 进 行 交 易 的
改 革 开 放 以 来 。我 国 的民 营 经 济发 展 十 分 迅 速 。 别 是 近 １ 年 ， 国的 民营 特 ０ 中 企 业 和 民 营 企业 家 不 断 增 加 。 在 中 国的 上 市 公 司 中 ． 民 营企 业 的 队伍 不 断 发 展 壮 大 。 别 是 中小 企 业 板块 ， 以说 是 民 特 可 营 企业 的汇 聚之 地 。 对 于这 些 民营 的 上
（ ）通 过 与被 投 资 单 位 其 他 投 资 者 １ 之 间 的协 议 ，拥 有 被 投 资 单位 半 数 以上
合并财务报表的合并范围
权 。显然 ， 法定 控 制权 和实 质 性 控 制 权 是 对控 制 权 数 量标 准 的拓展 。
ＩＳ７号做 了进 ～ 步 修 正 ， 出在 判 断 表 决 权 时要 Ａ２ 指 考 虑潜 在表 决权 （ 票买 入 期 权 、 转换 债 券 等 ） 股 可 的
影响。 国际会 计准贝 的这个 定 义 充 分 体 现 了“ 质 重 Ⅱ 实
也表明， 拥有子公 司一定 比例 以上的表决权不再是
判断 控 制存在 的必 要 条件 。
２ 美 国的相关 规定 。 美 国会计 准 则委 员会 （ Ａ Ｂ） “ 制 ” 了更 ＦＳ 对 控 下
准则《 合并财务报表和单独财务报表》 规定 ， 如符合 以下条 件 ， 即使 当母 公 司拥 有 另 一 企业 半 数 或 半 数
范 围 。同时还 应 当考 虑企 业和其 他 企业 持有 的被投
加 以利 用 ， 使得 投 资者 难 以 了解 公 司 的整 体 经 营情 况 。新 准则 对 合 并 范 围 的 确 定 进 行 了 比较 大 的修 改 ， 本上 实现 了与 国际会计 准 则 的趋 同 。 基
一
资单位的当期可转换的可转换公 司债券、 当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。
一
经济实体的各项经济业务进行独断的决策 ， 而无
须征求其他机构团体 的意见 ； 一经济实体能够从 另 经济 实体 “ 正在 进 行 的经济 活 动 中增 加 自身 的利 益或 限制 自身 的损 失 ” 即 一 经 济 实 体 对 另 一 经 济 ，
一
而编制 的会计报表 ， 以编制合并财务报表时首先 所 需要界定合并财务报表 的合并范围 ， 即哪些子公 司 应 包括 在合 并 财 报 表 的编 报 范 围之 内 ， 些 子公 哪
ＩＳ７号做 了进 ～ 步 修 正 ， 出在 判 断 表 决 权 时要 Ａ２ 指 考 虑潜 在表 决权 （ 票买 入 期 权 、 转换 债 券 等 ） 股 可 的
影响。 国际会 计准贝 的这个 定 义 充 分 体 现 了“ 质 重 Ⅱ 实
也表明， 拥有子公 司一定 比例 以上的表决权不再是
判断 控 制存在 的必 要 条件 。
２ 美 国的相关 规定 。 美 国会计 准 则委 员会 （ Ａ Ｂ） “ 制 ” 了更 ＦＳ 对 控 下
准则《 合并财务报表和单独财务报表》 规定 ， 如符合 以下条 件 ， 即使 当母 公 司拥 有 另 一 企业 半 数 或 半 数
范 围 。同时还 应 当考 虑企 业和其 他 企业 持有 的被投
加 以利 用 ， 使得 投 资者 难 以 了解 公 司 的整 体 经 营情 况 。新 准则 对 合 并 范 围 的 确 定 进 行 了 比较 大 的修 改 ， 本上 实现 了与 国际会计 准 则 的趋 同 。 基
一
资单位的当期可转换的可转换公 司债券、 当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。
一
经济实体的各项经济业务进行独断的决策 ， 而无
须征求其他机构团体 的意见 ； 一经济实体能够从 另 经济 实体 “ 正在 进 行 的经济 活 动 中增 加 自身 的利 益或 限制 自身 的损 失 ” 即 一 经 济 实 体 对 另 一 经 济 ，
一
而编制 的会计报表 ， 以编制合并财务报表时首先 所 需要界定合并财务报表 的合并范围 ， 即哪些子公 司 应 包括 在合 并 财 报 表 的编 报 范 围之 内 ， 些 子公 哪
新会计准则下合并会计报表研究
新会计准则下合并会计报表研究摘要：随着资本市场的快速发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年发布了一系列新的修订的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新发布的会计准则。
编制合并会计报表因其程序复杂，工作量较大，所以一直以来都是会计学习和工作中的难点。
笔者对新会计准则下合并会计报表的理论依据、存在的问题以及合并范围等方面进行了分析与研究，希望能对合并会计报表的编制提供些有所帮助。
关键词：合并会计报表合并范围编制原则合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表。
由一个或者两个以上的子公司组成的企业就叫做母公司。
母公司控制子公司，与此同时其他被母公司控制的投资企业也叫做子公司，都是母公司的组成部分。
一、合并财务报表理论实体理论编制在新准则中被运用于合并财务报表，运用这一理论合并财务报表时，其合并必须要以集团公司的全部股东为立场进行设计。
实体理论编制主要有以下几大特点：子公司的股东权益与母公司的股东权益息息相关，同属企业集团的股东权益之一，母公司的权益与子公司的资产负债相关，它们的负债表应并列在一起；合并的净收益应属于企业集团所有股东的收益，必须在子公司与母公司少数股东之间进行分配；新会计准则规定，合并过程所产生的商誉，为全体股东的共有资产。
同时，所有者权益下有很多项目，有些项目如股东权益则应单独列出，子公司股东权益要划分清楚，当期净损益也包括在内，“部分股东损益”应该单独列出，合并利润表净利润差价应归全部股东所有。
对于资产负债表，“归属母公司所有者权益合计”也是要单独列出。
二、新会计准则下合并会计报表存在问题（一）合并范围问题因为合并会计报表包括了企业集团内母公司与所有子公司形成的整体财务报表、经营成果报表和现金流量报表，所以集团企业内母公司及其所有子公司就是合并会计报表的合并范围。
有限合伙基金中合并财务报表合并范围,有实例哦~
有限合伙基金中合并财务报表合并范围，有实例哦~有限合伙基金中合并财务报表合并范围你知道怎么确定吗？快来看看吧！一、合并财务报表的合并区域应当以控制为基础予以确定控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用投资回报对被投资方的权力阻碍其回报金额。
IFRS10将控制定义为当投资方通过参与某个主体而面临该主体可变动报酬的风险，拿到或者拥有取得可更替报酬的权利，并且有能力利用对该主体的权力去影响其报酬，则该投资方控制该主体。
控制定义有3个核心要素：权力、可变动报酬、权力与报酬的联系。
权力与报酬的建立联系是指，拥有权力的主体其二必须有能力使用权力以影响报酬。
有限合伙制基金合并报表也是以控制为前提。
无论是普通合伙人，还是有限合伙人，谁拥有对有限合伙制基金的控制权，则对股权投资企业实施并表。
根据33号准则第八条的订明，投资方应当依据上述和情况对是否控制被投资方进行判定，相关事实和情况为：（1）被发行商的设立目的；（2）被投资方的活动以及如何对相关人员活动作出决策；（3）投资方享有的是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过可享参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。
当投资方拥有现有的实质性权利从而原有有能力主导相关活动时，投资方投资方保有对被投资方的权力。
实质性权利，是指权利人有既定能力行使的、当前可执行的权利。
相关活动，是指对长期收益被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况判断，通常包括商品或酒品劳务的销售和购买、金融资产的管理、优质资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
对于某些被项目投资主体，相关活动只在特定情况下或者特定事件发生时才会产生。
在此情况下，当特殊那些特定情况或事件发生时，能够重大影响被投资主体能够回报决策活动才是相关活动。
试论企业合并会计报表的合并范围
试论企业合并会计报表的合并范围【摘要】科学合理地确定合并范围,可以减少利润操纵的空间,提高合并报表的质量。
本文就企业合并会计报表的合并范围进行探索,旨在对会计理论与实务界有所裨益。
【关键词】企业合并会计报表;合并范围;问题与对策一、我国合并会计报表合并范围的界定合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》,该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本;通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议,持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。
二是无须纳入合并范围的子公司是:已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司。
之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
在过去的10多年,以上规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,有些规定已经不适应当前形势的需要。
为此,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
新准则对合并报表的合并范围强调了以控制为基础予以确定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围,母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权,满足下列条件之一的也应纳入合并报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
合并财务报表的合并理论与范围模版(PPT68张)
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(1)通过与被投资单位其他投资者之间的
协议，拥有被投资单位半数以上的表决 权；
(2)根据公司章 程或协议，有权决定被投 资单位的财务和经营政策；
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似 机构的多数成员；
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占 多数表决权。
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具体包括：
1．为母公司的股东、债权人、管理者、 有关政府管理机关等提供决策有用信息。
2．避免企业集团利用内部复杂的控股关 系、人为粉饰财务报表情况的发生。
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二．合并财务报表的局限性
1．母、子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针 对独立的法律主体，而不是针对经济实体。合并财务 报表所反映的资产都不能满足母、子公司债权人的要 求。
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(四)合并财务报表编制的目的
（或作用）
合并报表编制的目的在于反映和报告在共同控制之下 的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况， 以便满足快报表使用者对该经济实体的会计信息的需 求。换言之，编制合并报表是基于这样一种假设：母 公司会计报表的使用者可以通过合并财务报表来满足 其对企业集团有关会计信息的需要，在这方面合并财 务报表比个别会计报表能够提供更有意义的会计信息。
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公 司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和 现金流量的财务报表。
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业； 子公司是指被母公司控制的企业。
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母公司要求同时具备两个条件：
1、必须有一个或一个以上的子公司。
2、可以是企业，如《公司法》所规范的 股份有限公司、有限责任公司，也可以 是主体，如非企业形式的，但形成会计 主体的其他组织，如基金等。
浅析合并财务报表合并范围与编制注意事项
者权益的组成部分在 “ 所有者权益” 类之下单独列示 ， 少数股 表决权 ， 这样 ， 甲公司间接拥有 丁公司 ６ ０ ％的表决权 ， 甲公司 编制合并报表时 ， 必须将乙公司纳入合并范围 。
（ ３ ） 母公司直接和间接合计拥有被投 资单位半数 以上表
决 权 。如 甲公 司拥 有 丙 公 司 ８ ０ ％ 的 表 决权 ， 丙 公 司 拥有 戊 公 司５ ０ ％ 的 表决 权 ， 甲公 司 同 时拥 有戊 公 司 ２ ０ ％的表决权 ， 这
而影响合并会 计信息 的可 比性 和可靠性 。在ห้องสมุดไป่ตู้体 确认合并 范 围时 ， 应充 分 考虑 “ 出 资 比例 ” 或“ 持 股 比例 ” 、 “ 章 程规 定” 、 “ 潜在表决权” 等因素。
（ 一） 符 合 纳 入 合 并 范 围 的情 况有 ：
合并财务报表 的编制理论主要 有所有权理论 、 实体理论 和母公 司理论 。新合并会计 准则 以“ 控制观 ” 为依据选 择实
并财务报表时按权 益法” 等新 的变化 ， 使财 务报表 披露 的信 重于形式 ” 原则 。合并范围的确定必然会对整个合并会 计报 息更全面 、 有用 、 符合不 同报表使用者的需要 。 表 的资产 规模 、 销售 收入 、 净利 润、 现金 流量等产生 影响 ， 进
一
、
新 合 并 财 务 报 表 准则 采 用 创 新 的 实 体 理 论
亏损 承担和编制方法等发 生 了重要 变化 ， 加深对新合 并报 表
准 则 的理 解 ， 将 对 合 并 报 表 准 则 在 实 务 中的 正 确 应 用起 到 积
极作 用。
额的亏损 ； 公司 章程 或协议 没有 规定 少数 股 东有 义务 承担 的， 该超额 亏损应但 由母公司承担 ， 在“ 未 分配利润 ” 项 目列
浅析合并报表的合并范围问题
通 过与被投资公司的其他投 资者 之间的 准 备近期售 出而 短期持 有其半 数 以上的 协议， 持有被投资公司半数 以上表 决权 。 权益性资本 的予公司
其 根据章程或协议， 有权控制企业 的财务和 按照破产程序 ， 已宣告被清理整顿 的子 公 他 经营政策； 司： 情 况 有权任 免董事会等类似权力机构 的多数 受所在 同外汇 管制及其他管制 ， 调度 资金 成员。 受ＮＩＮ的境外子公 司。 Ｎ Ｏ
浅 析 合 并 报 表 的合 并 范 围 问题
口文 ／ 戴 海
从母公司理论 的企业 的合 并报 表编制问题， 所有权理论 ｌ是 Ｉ Ｅ 提 要 本文通过介绍财务 合并的 报表 基 理论作为合并业 务的理论基础 。 合并报表 涉及 合并范 围时， 常是 以法 定 因此诞生。 通 所有权理论是指在编制合并财务报 本理论， 以及我国会计准则关于合并财务报表 看 ， 既不强调企业集团中存在的法定控制关 即以拥有多数股权或表决权决定 表时， 合并范围的有关规定， 指出在我国合并财务报 控制为基础，
可见， 按母公司理论编制的合并财务报表 完全是为母公司现存和潜在的股东服务的， 这 正迎合了大多数合并企业的需要。 母公司股东
最关心属于 自己份额 的净资产 ， 此来评 价 要据 自己所有权的价值， 出相关 的决策 。 并作 因此，
在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用， 包括国际会计准则委员会在内， 都建议采用该
财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。 其 编报目的是从母公司的股东角度出发， 为母公 司股东利益服务， 而将子公司少数股东排除在
外 ，把它看作是公 司集 团主体的外界债权 人。
表１
应纳入合并范围的子公司 母公司直接拥有其 ５％￣ ｏ Ａ 上权益性资本 ；
合并会计报表合并范围的问题
试析合并会计报表合并范围的问题摘要：企业集团编制的所有正式会计报表当中，合并报表可以综合的反映出该企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的情况。
基于此，本文主要就合并会计报表合并范围的问题进行了探讨。
关键词：合并会计报表；合并范围合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。
而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。
一、界定合并范围的相关标准1.遵循的数量标准首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。
如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。
如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。
在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与a公司对b公司具有的直接持股比例产生关系。
比如说，a公司对于c 公司具有六分之一的权益资本，那么c公司就能够划分在a公司的合并报表范围里面。
在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。
(2)乘法原则。
在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。
2.遵循的质量标准母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。
CPA 会计 第A104讲_合并财务报表的合并理论,合并范围的确定(1)
第二十七章合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制，分数很高，属于非常重要的章节。
本章近三年主要考点（1）购买日的确定；（2）合并成本的计算；（3）合并商誉的计算；（4）统一母子公司会计政策；（5）合并财务报表中调整分录和抵销分录的编制；（6）出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）三种合并理论；（2）合并财务报表的合并范围；（3）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（4）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（5）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（6）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。
2019年教材主要变化（1）根据最新财务报表格式修改相关报表项目；（2）删除“专项储备”和“一般风险准备”报表项目。
主要内容第一节合并财务报表的合并理论第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
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精品资料网（.shu.） 25万份精华管理资料，2万多集管理视频讲座精品资料网（.shu.）专业提供企管培训资料 摘要：明确合并X围是编制合并财务报表的基础，合并X围直接影响着合并财务报表的信息含量。本文通过将我国《合并财务报表暂行规定》中对合并X围的规定与国际会计准则进行比较，指出暂行规定的缺陷，然后分析了06年颁布的新会计准则中对合并X围的规定，指出了新会计准则做出的改进及尚存在的不完善之处。
关键字：合并财务报表 合并X围 新会计准则 引言 确定合并X围是编制合并财务报表的基础，其直接影响着合并财务报表的真实性和合理性。目前我国会计工作确定合并财务报表的合并X围主要遵循的是1995年颁布的《合并财务报表暂行规定》（以下简称“暂行规定”）。2006年2月15日财政部正式发布了新的会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司X围内施行，鼓励其他企业执行，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对合并财务报表的合并X围作了新的规定。关于合并财务报表的合并X围，暂行规定存在什么缺陷呢？新会计准则和暂行规定相比做了哪些改进？新会计准则又有什么不足？这就是本文着重分析的问题。
一、 暂行规定与国际会计准则的比较 国际会计准则第27号——《合并财务报表和对附属公司投资的会计》对合并财务报表的X围做了详细的规定，我国《暂行规定》中对合并财务报表的合并X围的规定与国际会计准则相关内容相比，既有相同的地方，也有很多不同的地方。
（一）相同点 1．都规定了纳入合并X围的一般原则和特殊情况，一般原则都是过半数（只不过中国以权益性资本衡量，国际会计准则以表决权衡量）为基本标准。
2．都规定了不纳入合并X围的特殊情况。 （二）不同点 整体来说，我国对合并X围的相关规定与国际会计准则相比具有以下不同： 1.缺乏逻辑性和层次性，如我国的规定不是以“控制”作为判断合并与否的根本标准，而是硬性规定拥有过半数以上权益性资本的都要纳入合并X围，这就会产生逻辑上的错误，因为可能存在权益性资本过半但并不实质控制的情况。而国际会计准则则是以“控制”为判断基准的，除了规定拥有过半数以上表决权的子公司要纳入合并X围外，还规定一些不纳入合并X围的特殊情况。
2.赋予合并主体过多的自主权，我国对合并X围的规定有“可以不纳入”一词，而国际会计准则只有“纳入”和“不纳入”，合并主体没有自主选择的权利。具体的不同点总结如下表 ：
项目 国际会计准则规定 我国有关规定 一、基本原则 ———— 1．实质性判断原则 控制 没有明确 2．判断依据 表决权 权益性资本 二、特殊规定 ———— 1．特殊行业子公司 纳入 可以不纳入 2．小规模子公司 纳入 可以不纳入 3．短期持有的、资金调度受限的子公司 不纳入 可以不纳入 4．清理整顿、破产子公司 推定不纳入 可以不纳入 5．关停并转、非持续经营且所有者权益为负数的子公司 未规定 可以不纳入 二、 暂行规定存在的问题 《暂行规定》对合并X围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为。
1． 形式主义，不以控制为基础 在我国对合并X围的规定中，确定合并财务报表的合并X围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并X围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。
《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。
2． 赋予合并主体过多的自主空间 《暂行规定》赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并X围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并X围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并X围。因此，合并X围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面： （1）计算间接拥有权益性资本的方法不明确 《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并X围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种：加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。
例如，A、B、C三个公司的持股关系如下： A B C 按照乘法原则，A对C的权益性资本拥有比例是60％×60％＝36％，低于50％，所以A不能将C纳入自己的合并X围。但实际情况是，A对B拥有直接的控制权，而B对C拥有直接的控制权，则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话，C应纳入A的合并X围。那么，按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。
再如，A、B、C三个公司的持股关系如下： A B C 按照加法原则，A对C的权益性资本拥有比例是10％＋60％＝70％，大于50％，所以A应将C纳入自己的合并X围。但实际情况是，A仅拥有B 10％的权益性资本，对B不存在控制关系，因此不能通过B控制C 60％的权益性资本，那么，按照加法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。
（2）“可以不纳入”的规定赋予了合并主体选择的权利 《合并财务报表暂行规定》规定了6种可以不纳入合并X围的情况，《合并财务报表暂行规定》把这6种情况规定为“可以不纳入”，这种非硬性的规定赋予了合并主体在选择合并X围时较大的灵活性，使企业可以根据自己的需要选择合并X围，不利于提高会计信息的质量。
3． “可以不纳入”的有些规定缺乏合理性 （1） 小规模企业 按照《关于合并财务报表合并X围请示的复函》(财会二字(1996)2号)的规定，子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％的企业可以不纳入合并X围。首先，这个10％的重要性标准值得商榷。其次，如果一个企业拥有很多小规模企业，那么这些小规模企业的总效应将是很巨大的，将这些小规模企业全部排除在合并X围之外将是不合理的。 （2） 特殊行业企业 按照《关于合并财务报表合并X围请示的复函》(财会二字(1996)2号)的规定，银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并X围。我们都知道，随着社会的发展，企业集团的多元化经营越来越普遍，甚至有的集团特殊行业的子公司所占份额很大，那么此时将这些特殊行业的子公司排除在合并X围之外，就会影响合并X围的完整性，不能合理、完整的传达集团的经营业绩和财务状况。
（3） 关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司 《暂行规定》规定关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并X围，一方面，规定并未解释什么是“关停并转”，另一方面，“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”可以不纳入合并X围，暗含的意思就是“非持续经营的所有者权益为正数的子公司”应纳入合并X围，而这与“关停”的子公司可以不纳入合并X围是相矛盾的。
（4）已宣告破产或清理整顿的子公司 《暂行规定》规定已宣告破产、或按照破产程序已宣告清理整顿的子公司可以不纳入合并X围，这好像就是说母公司可以“择优录取”，这样合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。
（5）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司 国际会计准则规定“附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力”的子公司不应纳入合并X围，与之相比，我国的规定只是把资金调度受限的子公司局限于境外子公司，缺乏合理性。
4．将合营企业纳入合并X围 《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。这是不合理的，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。
5． 未明确租赁、委托等形式的企业是否纳入合并X围 我国企业的经营方式多种多样，包括以租赁、委托等形式将子公司交由第三方经营等，《暂行规定》中未对这类特殊形式的企业做出规定。
《暂行规定》在以上方面的不合理性会产生极大的后果，一方面企业在实务中有些问题无章可循，另一方面赋予了企业在实务中很大的自主权，可以人为调节合并X围，从而影响会计信息的真实性和完整性，降低了会计信息的质量。 三、 透视新会计准则对合并X围的规定 新会计准则在很多方面对上文提到的暂行规定的缺陷进行了改善，但是笔者认为新会计准则在确定合并X围上仍存在一些问题。
（一）新会计准则做出的改进 新会计准则对合并X围的规定在以下方面做出了改进： 1．由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据，与国际会计准则保持一致。
2. 强调合并财务报表的合并X围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保持一致。
确定一个子公司是否应纳入合并X围，应以“控制”作为判断标准，这就解决上面我们提到的利用加法原则还是乘法原则的问题。
同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并X围。但是新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
3．新会计准则考虑了潜在的表决权因素。 新会计准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
4．新会计准则扩大了合并X围。 新会计准则要求，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并X围，扩大了合并X围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并X围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务，并会使一些隐藏的债务暴露，这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时将所有子公司纳入合并X围可以更好的反映企业集团的真实业绩。
5．把子公司分为两种：纳入和不纳入。 不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”，规定更加明确，赋予了合并主体更少的判断空间，有利于提高会计信息的质量。