长期投资新旧准则变化比较分析

山东商业会计２０１０・４　・理论探讨・　

长期投资新旧准则变化比较分析　

龚　开　

（江苏省洪泽县三农办，江苏洪泽２２３１００）　

摘要：２００６年２月，财政部作出了重大的会计改革决策，颁布了新的会计准则，并于２００７年正式实　

施。新颁布的准则（以下简称“新准则”）与原来实施的准则（以下简称“旧准则”）在诸多方面都产生了较　

大的变动，尤其长期投资部分，变化很大。从长期投资的类别、计量属性、长期股权投资的规定、减值的转　

回、投资性房地产的规定几个方面，对长期投资新旧准则的变化进行了比较分析，提示了长期投资部分新　

旧准则的差异之处。　

关键词：长期投资；新旧准则；比较　

２００６年２月，财政部颁布了新的会计准则。　

新会计准则更强调资产负债表对财务状况的真实　

反映，注重企业盈利模式和资产的营运效率，是一　

种会计理念上的转变。与旧准则相比，新准则中长　

期投资部分的变化非常大。无论是投资的类别、计　

量属性，还是长期投资的重要部分一长期股权投　资的成本确定、核算方法及其他细节，都有很大的　

变动。了解与掌握这些变化之处，对于更好地把握　

新准则的运用，有着重大的意义及指导作用。　

一、长期投资类别的变化　

（一）旧准则分类　

旧准则的分类为长期股权投资和长期债权投　

资。　

长期债权投资，是指为取得债权所作的投资。　

这种投资的目的不是为了获得另一企业的剩余资　

产，而是为了获取高于银行存款利率的利息，并保　

证按期收回本息。如购买公司债券。　

长期股权投资，是指为获取另一企业的权益或　

净资产所作的投资。这种投资的目的是为了获得　

另一企业的控制权，或对另一企业实施重大影响，　

或为其他目的而进行的。如对另一个企业的股票　

投资。　

（－－）新准则分类　

新准则的分类为可供出售金融资产、持有至到　

期投资、长期股权投资、投资性房地产。　

可供出售金融资产指初始确认时即被指定为　

可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公　

】４　允价值计量且其变动计人当期损益金融资产、持有　

至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。持有至　

到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确　

定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生　

金融资产；长期股权投资的定义没有变化。投资性　

房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有　

而持有的房地产。投资性房地产包括已出租的土　

地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、　

出租的建筑物。　

（三）新旧准则变化分析　

长期投资的分类变化是相当大的，基本颠覆了　

原有的分类方法。除了长期股权投资的含义与名　

称基本没有变化以外，其他都有了新的含义和内　

容。　’　

原有的长期债权投资的称法被取消，具有长期　

性质的债权投资被归人金融工具项目，属于非衍生　

金融工具。其中长期持有但可供出售的债权被归　

入可供出售金融资产，可供出售金融资产另外还包　

括持有的活跃市场上有报价的股票及其他可归类　

的金融资产。其中准备持有到期的长期债权投资　

则被归入持有至到期投资，持有至到期投资另外还　

包括其他可归类的金融资产。　

投资性房地产是一种新的提法，这在原来的投　

资准则中是完全没有包括的。以往的投资有广义　

狭义之分，广义是指对外投资和固定资产投资。其　

中对外投资就是通常意义上的短期投资与长期投　

资，

即企业购入另一企业的股票、债券等用以短期　山东商业会计２０１０・４　・理论探讨・　

或长期持有以获取收益或实现其他目的。固定资　

产投资即项目投资，是指企业通过购人等方式取得　

固定资产进行生产或使用以获得长期收益的投资，　

如企业购置一套生产线用以生产某种产品，这也是　

一种投资行为。狭义的投资只包括对外投资。这　

些均没有包括企业持有的房地产性质的投资。而　

随着经济的发展，企业持有房地产来实现投资目的　

的情况已经越来越多，并且房地产投资有其不同于　

一般对外投资和固定资产投资的特殊性。原有的　

准则已经无法满足对此类房地产信息的处理需要，　

所以新的准则将投资性房地产列为一类，进行单独　

的计量与核算。投资性房地产虽然具有着与一般　

投资不同的表现形式，但其经济实质也是一种投　

资，并具有长期投资的性质。　

新准则的分类，适应了目前投资行为多样而复　

杂的经济环境，将长期投资按投资的特点与性质重　

新进行了细致而准确的分类，为长期投资其他核算　

方法的更新奠定了基础。　

二、计量属性的变化　

计量属性的变化是新准则中的一个根本性的　

变化，是会计准则从收入费用观转为资产负债观的　

一个最重大体现。具体说来，即是旧准则主要是以　

账面价值为基础，采用历史成本计量。而新准则是　

引入了公允价值基础，侧重于反映公司的内在价　

值。公允价值计量属性在多数具体准则中均有所　

体现，如《企业会计准则第７号一一非货币性资产　

交换》、《企业会计准则第１２号一一债务重组》等。　

当然，在长期投资部分也一样有显著的介入。在此　暂加以综述，仅看新准则的相关规定：　

可供出售金融资产应当按取得时的公允价值　

和相关交易费用之和作为初始确认金额。企业应　

当按照公允价值对可供出售金融资产进行后续计　

量，持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相　

关交易费用之和作为初始确认金额。　．　

长期股权投资中，初始投资成本的确定在多数　

的取得方式中，均由原有的以资产账面价值计量的　

方式，转为按公允价值计量。　

投资性房地产后续计量有两种模式：成本模式　

和公允价值模式。有确凿证据表明投资性房地产　

的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房　

地产采用公允价值模式进行后续计量。投资性房　

地产保留了原有的成本计量模式，但新增了公允价　

值模式。　三、长期股权投资的初始投资成本　

新准则的长期股权投资在其具体核算方法等　

许多方面都有较大变化，首先我们来看长期股权投　

资初始投资成本的确定。对长期股权投资初始投　

资成本进行确定，在会计实务操作上来看，即是确　

定这项投资的人账价值。　

（一）旧准则的初始投资成本确定　

在旧准则中，长期股权投资取得时的初始投资　

成本，按照取得长期股权投资时支付的全部价款，　

或放弃非现金资产的账面价值，以及应支付的税　

金、手续费等相关费用，加减相关补价。具体而言：　

以现金购人，即是其实际支付的全部价款；以非现　

金资产抵偿债务方式取得或以应收债权换人，应收　

债权的账面价值加上相关税费，再加减相关补价；　

以非货币性交易换人，换出资产的账面价值加上相　

关税费，再加减相关补价。　

（－－）新准则的初始投资成本确定　新准则对长期股权初始投资成本的确定规定　

更加具体详细，区别了合并与非合并情况。　

在合并的情况下，如合并双方属于同一控制下　

的企业，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担　

债务作为合并对价以及发行权益性证券方式的，应　

当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价　

值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投　

资成本与应享有所有者权益账面价值份额的差额，　

应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留　

存收益。如合并双方属于非同一控制下的企业，则　

以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益　

性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资　

成本。　

在非合并的情况下，具体规定如下：　

（１）以支付现金取得，应当按照实际支付的购　

买价款作为初始投资成本。　

（２）以发行权益性证券取得的长期股权投资，　

应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投　

资成本。　

（３）投资者投入的长期股权投资，应当按照投　

资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合　

同或协议约定价值不公允的除外。　

（４）以非货币性资产交换取得，满足交换具有　

商业实质及资产公允价值能够可靠地计量两个条　

件时，其初始投资成本应当以公允价值为基础，加　

上应支付的相关税费，再加减相关补价确定。若未　

１　

５　山东商业会计２０１０・４　・理论探讨・　

同时满足规定条件，应当以换出资产的账面价值和　

应支付的相关税费，再加减相关补价作为投资成　

本。　

（５）以债务重组取得，应当将享有股份的公允　

价值确认为对债务人的投资。　

（三）新旧准则变化分析　

１．新准则将合并的情况予以单独处理，并对同　

一控制与非同一控制的情况加以区分。其中，同一　

控制下，以被合并方所有者权益账面价值为基础，　

非同一控制下则以对价公允价值为基础。　

２．新准则所规定的非合并情况，即与原来意义　

上所指的各种方式的取得相类似。可以明显地看　

出，除支付现金没有值得变化之处以外，其他的取　

得方式中，旧准则中都是以对价的账面价值为基础　

来确定投资成本，而新准则中，基本以对价公允价　

值为基础。　

四、长期股权投资权益法下初始投资成本与应　

享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额差额　

的处理　

（一）旧准则下初始投资成本与应享有被投资　

单位所有者权益份额的差额处理　

在采用权益法核算长期股权投资时，初始投资　

成本与应享有被投资单位所有者权益份额常常会　

产生一些差额。这部分差额在以前的处理方法即　

旧准则的规定下，被称为股权投资差额。它的产生　

主要有以下几种情况：从证券市场购入上市公司股　

票的购买价格高于或低于按持股比例计算的应享　

有被投资单位所有者权益的份额；直接投资于非上　

市企业的投出资产价值高于或低于按持股比例计　

算的应享有被投资单位所有者权益的份额；原采用　

成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算计算　

的股权投资差额。　

对于股权投资差额的处理，旧准则规定无论是　

借方差额还是贷方差额，一律按一定的期限进行摊　

销，分期计人损益，作为初始投资成本的调整。当　

初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益　

份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初　

始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份　

额时，应按其差额相应调增初始投资成本。　

（－－）新准则下初始投资成本与应享有被投资　

单位可辨认净资产公允价值份额差额的处理　

新准则颁布后，由于资产负债表的运用和公允　

价值的引入，原应享有被投资单位所有者权益份额　

１６　的衡量角度被应享有被投资单位可辨认净资产公　

允价值份额所替代。原有股权投资差额的定义已　

经不再运用，而只是针对初始投资成本与应享有被　

投资单位可辨认净资产公允价值份额差额进行专　

门处理。　

在对差额的处理中，要区别初始投资成本是否　

大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份　

额来不同对待。当长期股权投资的初始投资成本　

大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允　

价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成　

本；当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应　

享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其　

差额应当计人当期损益，同时调整长期股权投资的　

成本。　

（三）新旧准则变化分析　

１．新准则取消了股权投资差额的提法，引入可　

辨认净资产公允价值的概念。原有的股权投资差　

额的摊销方法一并改为即期处理方式。　

２．新准则对于初始投资成本与应享有被投资　

单位可辨认净资产公允价值份额差额的处理，不再　

如原来借贷方差额均予调整，而是在当期区别成本　

与应享有可辨认净资产公允价值份额孰大孰小来　

分别处理。如前者小于后者，差额计入损益，如前　

者大于后者，则不予调整。　

五、长期股权投资的核算方法　

长期股权投资一直有两种核算方法：成本法和　

权益法。现在这两种方法仍然适用，但是适用范围　

发生了较大变化。　

（一）旧准则下核算方法的适用范围　

旧准则中，投资企业对被投资单位无控制、无